Podatek u źródła przy najmie to kluczowy obowiązek dla przedsiębiorców dokonujących płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów. W przypadku najmu sytuacja bywa skomplikowana, dlatego warto wyjaśnić, czy wypłata czynszu za wynajem na rzecz podmiotu zagranicznego zawsze wiąże się z koniecznością pobrania podatku u źródła przez polskiego podatnika.
Podatek u źródła przy najmie a zasady opodatkowania CIT
Podatek u źródła dotyczy wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów. Z tego też względu na wstępie przypomnijmy, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W powyższym przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Następnie zauważmy, że zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
Natomiast obowiązek poboru podatku u źródła wynika z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten podaje, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
To oznacza, że polski podmiot wypłacający należność pełni rolę płatnika. Jak bowiem wynika z treści art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Najem rzeczy ruchomych a podatek u źródła w przepisach
Analizowane przepisy wskazują, że podatek u źródła dotyczy przychodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.
W pierwszej kolejności przeanalizujmy pojęcie użytkowania. Należy bowiem wskazać, że pojęcie to nie dotyczy wyłącznie użytkowania w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).
Podkreślenia wymaga, że użytkowanie w rozumieniu przepisów podatkowych – w tym przepisów międzynarodowego prawa podatkowego – ma szerszy zakres i dotyczy każdej formy przekazania rzeczy lub prawa w odpłatne używanie.
Powyższe oznacza, że w tym pojęciu mieści się również umowa najmu. Zgodnie z art. 659 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Po drugie warto wyjaśnić pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”. Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według znaczenia językowego „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 22.12.2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.547.2023.2.MC, pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.
Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.
Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego) czy nauki.
Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z dnia 28.03.2025 r. I SA/Lu 695/24, pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia, które mogą być wykorzystywane w profesjonalnym obrocie. Muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one natomiast być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. O uznaniu urządzenia za przemysłowe powinno przemawiać jego wykorzystanie, związanie z działalnością w danym stanie faktycznym, nie zaś sama „możliwość” wykorzystania, związania tego urządzenia z działalnością czy też produkcją.
Przedmiotem umowy najmu mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. W związku z tym wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem u źródła obejmuje wyłącznie najem rzeczy ruchomych. Nieruchomość – nawet ta związana z prowadzoną działalnością gospodarczą – nie mieści się w pojęciu urządzenia przemysłowego.
Przykład 1
Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce wynajmuje lokal w Berlinie. Lokal stanowi własność niemieckiej spółki z niemiecką rezydencją podatkową. Czy wypłata czynszu na rzecz niemieckiej spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT?
Nieruchomość nie stanowi urządzenia przemysłowego w rozumieniu ww. przepisu. W konsekwencji z tytułu umowy najmu nieruchomości nie powstaje po stronie polskiej spółki obowiązek poboru podatku u źródła.
W rezultacie obowiązek poboru podatku u źródła może pojawić się tylko w zakresie wypłaty czynszu najmu za rzecz ruchomą, która dodatkowo spełnia kryterium urządzenia przemysłowego. Obowiązek w ramach podatku u źródła nie powstaje przy wypłacie czynszu za najem nieruchomości.
