Obowiązek poboru podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy dochodzi do wypłaty określonych świadczeń na rzecz nierezydenta. W tym zakresie warto zastanowić się, w jaki sposób kształtują się obowiązki podatkowe w przypadku, gdy nierezydent otrzymuje odsetki z tytułu umowy pożyczki zawartej z osobą fizyczną z Polski.
Obowiązek poboru podatku u źródła a przychody nierezydentów
Z treści art. 3 ust. 2a ustawy PIT wynika, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.
Ponadto, opierając się na poglądach wyrażanych w orzecznictwie, przyjmuje się, że źródło dochodu powstaje w państwie, w którym dłużnik spełnił swoje zobowiązanie względem wierzyciela (wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2011 roku, II SA/Wa 2045/10).
Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 7 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
W myśl art. 3 ust. 2d tej ustawy: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tj. osoby posiadające w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy), przychodów m.in. z tytułu odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1 – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Sposób opodatkowania odsetek reguluje również art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a – z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem, gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 6 czerwca 2017 roku (nr 0114-KDIP3-3.4011.55.2017.1.JK2), z porównania art. 29 i art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że art. 30a ust. 1 pkt 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 29 w zakresie opodatkowania odsetek, ponieważ, o ile w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się ogólnym pojęciem „odsetki”, o tyle w art. 30a ww. ustawy przewidział szczególny sposób opodatkowania niektórych rodzajów tychże odsetek m.in. odsetek od pożyczek.
Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy – w myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatek dochodowy od uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczek pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 19% uzyskanego przychodu w sytuacji, kiedy podatnikiem jest osoba posiadająca zarówno nieograniczony, jak i ograniczony obowiązek podatkowy.
Obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu wypłaconych odsetek
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa na płatniku zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 ustawy PIT. W myśl tego przepisu płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 czy też art. 30a ust. 1.
Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika.
Z powyższego wynika, że obowiązek poboru 19-procentowego podatku spoczywa wyłącznie na tych podmiotach, które mają status podatników prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast w sytuacji, gdy pożyczkodawca jest osobą prywatną, to nie gra roli płatnika i nie pobiera ww. podatku od wypłaconych odsetek.
Zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy PIT, jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika, to podatnik – w tym przypadku nierezydent – ma obowiązek dokonać samodzielnego rozliczenia podatku w zeznaniu rocznym.
Zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy PIT przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Przykładowo zgodnie z art. 11 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, odsetki, które powstają w umawiającym się państwie (tu: w Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.
Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają (czyli w Polsce), i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie (czyli w Niemczech), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.
Przykład 1.
Pan Roman zawarł umowę oprocentowanej pożyczki z niemieckim rezydentem podatkowym (również osoba prywatna). Po roku spłacił całą pożyczkę, jednocześnie przekazując pożyczkodawcy odsetki w kwocie 10 000 zł. W jaki sposób należy dokonać rozliczenia podatku dochodowego?
Pan Roman jako osoba prywatna nie ma obowiązku poboru podatku u źródła. Podatek dochodowy od kwoty otrzymanych odsetek rozlicza w Polsce niemiecki rezydent podatkowy samodzielnie (np. poprzez deklarację PIT-38). Jeżeli niemiecki rezydent przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej, to zastosowanie znajdzie stawka 5% wynikająca z umowy międzynarodowej, a nie stawka 19% wynikająca z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy PIT.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w przypadku zawarcia umowy pożyczki pomiędzy osobami prywatnymi, z których jedna ma status nierezydenta, wypłata odsetek nie wiąże się z obowiązkiem poboru podatku u źródła. Nierezydent rozlicza podatek dochodowy we własnym zakresie.
