Premia pieniężna wypłacana przez spółkę kontrahentowi prowadzącemu działalność gospodarczą stanowi istotne zagadnienie podatkowe. W artykule analizujemy jak przebiega rozliczenie otrzymanej premii pieniężnej w CIT i PIT, wyjaśniając, jak traktować takie świadczenie wkosztach uzyskania przychodów oraz w jakim momencie powstaje przychód podatkowy u przedsiębiorcy.
Rozliczenie otrzymanej premii pieniężnej w CIT
Wypłacona kontrahentowi premia pieniężna bez wątpienia stanowi koszt uzyskania przychodu. Do rozważenia pozostaje natomiast kwestia, z jakim rodzajem kosztu podatkowego mamy do czynienia.
Aby ustalić moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj ich powiązania z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (można ustalić, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów uznaje się te wydatki, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny danego produktu). Pozostałe koszty to tzw. koszty pośrednie. Ich poniesienie jest istotne, a wręcz niezbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności, jednak trudno wskazać ich bezpośredni wpływ na konkretny przychód, np. ze sprzedaży określonych produktów.
Z art. 15 ust. 4 i 4b–4c ustawy o CIT wynika, że koszty bezpośrednie są potrącalne – co do zasady – w momencie uzyskania przychodu, z którym jest związane ich poniesienie. Pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero wtedy, gdy zostanie rozpoznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za dany rok. W takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów w roku następnym.
Koszty pośrednie – jak wyżej wskazano – to wydatki, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku CIT: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Do przedmiotowego problemu odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.179.2023.1.AW). W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że przedmiotowa premia ma związek bezpośredni z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży.
W przypadku prowizji dla kontrahentów – wręcz przeciwnie – to wysokość przychodu ze sprzedaży ma wpływ na wysokość przyznanej kontrahentom premii, a tym samym na wysokość poniesionego kosztu.
Wydatki związane z udzieleniem premii pieniężnych kontrahentom przyczyniają się w sposób ogólny do zwiększenia przychodów podatkowych spółki. Nie wykazują jednak z nimi na tyle ścisłego związku, aby można je było przyporządkować do konkretnej kwoty.
W konsekwencji należy uznać je za koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie poniesienia. Jest to dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku jej braku, co wynika z art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.
Rozliczenie otrzymanej premii pieniężnej - kiedy powstaje przychód podatkowy?
Z punktu widzenia podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i otrzymującego w tym zakresie premię pieniężną należy po pierwsze wskazać, że stosownie do treści art. 14 ust. 1c Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT): za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o PIT: w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Można zauważyć, że w przypadku premii pieniężnej nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi na rzecz dostawcy towarów handlowych. Zrealizowanie określonego poziomu zakupów o określonej wartości lub ilości w danym czasie, jak również terminowa zapłata za dostarczony towar, nie oznacza, że nabywca świadczy jakąkolwiek usługę kontrahentowi. Jest to jedynie zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące jej realizację.
Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę umowy.
Tym samym przepis art. 14 ust. 1c ustawy o PIT nie ma zastosowania. W konsekwencji do ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymania premii pieniężnej będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 1i tego aktu prawnego.
Stosownie do treści tego przepisu w przypadku uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się art. 14 ust. 1e, 1h i 1i, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Podsumowując, z punktu widzenia wypłacającej spółki premia stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów, natomiast u otrzymującego ją przedsiębiorcy przychód w PIT powstaje w dacie jej faktycznego otrzymania.
