Przedmiotem naszej analizy będzie skomplikowane zagadnienie, jakim jest podatek u źródła oraz jego pobór przez polskiego płatnika. W tym bowiem zakresie przewidziano przepisy szczególne odnośnie do wypłat należności o wartości ponad 2 mln złotych i jednocześnie określono pewne preferencje, którym przyjrzymy się bliżej.
Podatek u źródła i obowiązki płatników
Podatek u źródła występuje zarówno w ramach podatku PIT, jak i podatku CIT. Jego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu nierezydentów w stosunku do uzyskanych przychodów z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Z uwagi na fakt, że polskiej administracji podatkowej trudno byłoby egzekwować podatek od zagranicznych podmiotów, to obowiązek poboru podatku i wpłacenia go do urzędu skarbowego przeniesiono na polskich podatników wypłacających wynagrodzenie z określonych tytułów.
W rezultacie polscy odbiorcy usług stają się w takim przypadku płatnikami podatku u źródła.
W przypadku podatku PIT katalog przychodów podlegających opodatkowaniu u źródła (czyli w Polsce) został określony w art. 29 ust. 1 ustawy PIT. W pkt 1 tego przepisu wskazano, że od przychodów z działalności wykonywanej osobiście (określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9) oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Co istotne, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy PIT powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Możliwe jest bowiem, że umowa międzynarodowa określa niższą stawkę podatku lub też wskazuje, że dany przychód podlega wyłącznie opodatkowaniu w kraju rezydencji i nie występuje podatek u źródła. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji ratyfikowane umowy międzynarodowe w razie sprzeczności mają pierwszeństwo przed ustawą.
Przykładowo, jeżeli Polska nie ma zawartej umowy z krajem rezydencji kontrahenta i otrzymuje on wynagrodzenie, np. za udzielenie licencji polskiemu podatnikowi, to polski podatnik staje się w tym przypadku płatnikiem, który zobowiązany jest pobrać podatek według stawki 20% od wypłacanego wynagrodzenia i przekazać podatek do urzędu skarbowego. Zagraniczny kontrahent otrzyma zatem należność już po potrąceniu polskiego podatku u źródła.
Gdyby natomiast dana umowa międzynarodowa przewidywała, że stawka podatku w takim przypadku wynosi np. 10%, to polski płatnik zastosuje stawkę z umowy międzynarodowej, pod warunkiem że nierezydent przedstawi zagraniczny certyfikat rezydencji podatkowej.
Podatek u źródła a wypłata należności powyższej 2 mln złotych
Jak wskazaliśmy powyżej, szczególne regulacje mają miejsce w sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia dla nierezydenta przekracza 2 mln złotych.
Otóż zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy PIT, jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych w ramach podatku u źródła przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w ustawie od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Po pierwsze ww. regulacja dotyczy wypłaty na rzecz nierezydentów będących podmiotami powiązanymi (np. kapitałowo). Po drugie regulacja odnosi się do nadwyżki ponad 2 mln zł.
Przykładowo, zakładając, że polski podatnik dokonuje wypłaty wynagrodzenia w kwocie 5 mln zł za udzielenie licencji na rzecz podmiotu powiązanego z Hiszpanii, to choć polsko-hiszpańska umowa międzynarodowa przewiduje stawkę 10% podatku, to jednak kwota 3 mln złotych zostanie opodatkowana według stawki 20%.
Powyższe regulacje są istotne nie tylko dla podatnika, lecz także dla samego płatnika. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 30 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony. W tym zakresie organ podatkowy może zatem wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika.
Podatek u źródła a preferencje
Polski płatnik może niejako uciec od powyższych obowiązków, tzn. do całej kwoty wypłaconej należności może zastosować przepisy wynikające z umowy międzynarodowej. W tym zakresie przewidziano dwa rozwiązania.
Po pierwsze będzie to opcja związana ze złożeniem oświadczenia, że płatnik:
- ma dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
- po przeprowadzeniu weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego z zachowaniem należytej staranności, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Ww. oświadczenie płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln złotych. Struktury logiczne tych dokumentów oznaczone są odpowiednio symbolami WH-OSP oraz WH-OSC.
Wskazane oświadczenie wyłącza stosowanie wskazanych na wstępie przepisów, a więc pozwala uwzględnić stawkę podatku, zwolnienie lub warunki niepobrania podatku wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Drugą możliwością uniknięcia konieczności poboru podatku według polskich stawek jest uzyskanie tzw. opinii o preferencji, o której stanowi art. 41d ustawy PIT. Przedmiotem takiej opinii jest określenie zasadności stosowania przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.
Powracając zatem do naszego przykładu polskiego płatnika wypłacającego należności z tytułu licencji podmiotowi powiązanemu z Hiszpanii, należy wskazać, że jeżeli płatnik złoży oświadczenie lub posiada opinię o preferencji, to cała kwota należności będzie opodatkowana według stawki wynikającej z umowy międzynarodowej (do nadwyżki ponad 2 mln złotych nie będzie stosowana polska stawka wynosząca 20%).
Nie ulega wątpliwości, że powyższe regulacje są skomplikowane. Trzeba jednak podkreślić, że w praktyce będą się odnosiły do dużych transakcji dodatkowo zawieranych z podmiotami powiązanymi. W pozostałym przypadku płatnicy z Polski pobierający podatek u źródła mogą liczyć na preferencje wynikające z umów międzynarodowych.
