INTERPRETACJA INDYWIDUALNA IPPP3-443-787/10-2/JF z 2.11.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur, wysyłania oraz ich odbioru pocztą elektroniczną w formacie PDF bez opatrzenia bezpiecznym podpisem elektronicznym - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur, wysyłania oraz ich odbioru pocztą elektroniczną w formacie PDF bez opatrzenia bezpiecznym podpisem elektronicznym.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka (Wnioskodawca) zajmująca się produkcją papieru i opakowań papierowych - worki, kartony, pudła itp. dla swoich kontrahentów wystawia miesięcznie ok. kilku tysięcy faktur. Faktury wystawiane (tworzone) w systemie informatycznym z jakiego korzysta Wnioskodawca tj. SAP-R3 codziennie są drukowane i wysyłane do klientów. Wnioskodawca wysyła również faktury tzw. elektroniczne opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym, ale ten sposób dystrybucji faktur nie znajduje pozytywnego odbioru wśród Jego odbiorców. Główną barierą jest konieczność elektronicznego obiegu i przechowywania takiego dokumentu. Z tego sytemu korzysta zaledwie kilka procent klientów. Wnioskodawcy zależy na sprawnej, szybkiej i bezpiecznej wysyłce faktur, gdyż odbiorca oczekuje na fakturę zaraz po dostawie aby sprawdzić zgodność dostawy z zamówieniem. Ponadto od tego uzależniona jest terminowość płatności należności za otrzymany towar. Nie bez znaczenia jest dla Wnioskodawcy szczególnie przy tak dużej ilości wysyłanych faktur obniżenie kosztów druku i wysyłki pocztą tradycyjną.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy Wnioskodawca może wystawiać faktury VAT w formacie PDF i wysyłać je pocztą elektroniczną (emailem) bez opatrzenia dokumentu certyfikowanym podpisem elektronicznym. Ponadto czy Odbiorca może odliczyć VAT z otrzymanej pocztą elektroniczną faktury VAT bez podpisu elektronicznego.
Zdaniem Wnioskodawcy:
faktura wysłana przez dostawcę i otrzymana przez odbiorcę za pomocą poczty elektronicznej bez tzw. podpisu elektronicznego jest dokumentem spełniającym wymogi ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 106 oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).
Ustawa nakazuje aby podatnicy wystawiali faktury stwierdzające w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W rozdziale 3 ww. rozporządzenia Minister Finansów rozszerzył i doprecyzował listę warunków jakie ma spełnić faktura VAT. Wśród tych warunków nie ma wymogu aby faktura VAT miała formę papierową, jak też w takiej formie była wysłana. Wnioskodawca zaznacza jednak, że S. jako odbiorca faktur VAT jak też Jej klienci otrzymujący faktury VAT w postaci pliku PDF - po otrzymaniu faktury drogą elektroniczną drukowaliby fakturę i przechowywali w formie papierowej. Wysłanie faktury w postaci pliku PDF pozwoliłoby na pominięcie długiej i kosztownej (biorąc pod uwagę ilości wysyłanych faktur) drogi przesyłania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2010 r. (sygn. akt. I FSK 1444/09 niepublikowany) uznał, że firmy mogą wysyłać faktury emailem, można też odliczyć VAT z otrzymanej w ten sposób faktury.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Z powyższego przepisu wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży winni wystawiać faktury, dokumentujące wykonane czynności. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem "wystawić". Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r.) termin wystawić należy rozumieć jako: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek, dokument. A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych, w szczególności:
- dokonanie sprzedaży
- datę dokonania sprzedaży
- cenę jednostkową bez podatku
- podstawę opodatkowania
- stawkę i kwotę podatku
- kwotę należności
- dane dotyczące podatnika i nabywcy
Nie ulega wątpliwości, że byt prawny wystawionej faktury sprowadza się do wprowadzenia jej do obrotu, tj. wręczenia (doręczenia) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).
Co prawda, zarówno ustawa jak i ww. rozporządzenie, nie określa wprost formy w jakiej faktura ma być wystawiona. Należy jednak zauważyć, iż faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia - co wynika z § 19 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto oryginał faktury powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury - wyraz "KOPIA". Taki sposób regulacji kwestii wystawiania faktur, wystawienie dwóch egzemplarzy oraz wydanie jednego nabywcy a zatrzymanie drugiego dla siebie, jednoznacznie nakłada na wystawcę faktury sporządzenie jej w formie papierowej. Konsekwencją tego jest, iż jedynie faktury wystawione w ww. sposób uprawniają nabywcę towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.
Przepisy podatkowe przewidują wystawianie faktur w formie elektronicznej. Wystawiane faktur w takiej formie zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).
I tak zgodnie z § 4 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:
- bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
- poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
Szczegółowe uregulowania w sprawie wystawiania faktur elektronicznych uzasadnia twierdzenie, że ustawodawca umożliwił przesyłanie drogą elektroniczną jedynie faktury elektroniczne w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Prawodawca zawarł szereg warunków jakie faktury elektroniczne muszą spełniać - uwarunkowania te dotyczą w szczególności zabezpieczeń systemowych. Ponadto w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF w sytuacji braku wskazanych zabezpieczeń systemowych.
Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Tym samym potwierdzony został dualizm formy wystawianych i przesyłanych faktur: w postaci papierowej bądź elektronicznej. Zatem przesyłanie faktur drogą elektroniczną poza procedurą ustanowioną w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.
Intencje ustawodawcy w rozróżnianiu tylko faktur w postaci faktury papierowej i elektronicznej potwierdza również uregulowanie określające wystawianie w formie papierowej korekty do faktury elektronicznej. I tak, na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.
Przepis ten potwierdza, że nawet w przypadku kiedy kontrahenci wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych stosując przewidziane zabezpieczenia, to w sytuacji braku możliwości wystawienia korekty faktury elektronicznej nie mają prawa korzystać z niezabezpieczonej drogi elektronicznej. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę tradycyjną (papierową).
Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca dopuścił formę przesyłania faktur drogą mailową za zbędne należałoby uznać wymogi dotyczące faktur elektronicznych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Należy zatem stwierdzić, że umożliwienie wystawiania faktur w formie elektronicznej przy spełnieniu ww. warunków jest działaniem celowym oraz wprost wskazującym kiedy można wystawić fakturę w formie innej niż papierowej.
Identycznie sprawa ta została uregulowana w przepisach dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 17 stycznia 2002 r.) wdrożona do polskiego systemu prawnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Dyrektywa, jak wynika z preambuły, wobec rozwoju wymiany handlowej prowadzonej drogą elektroniczną, w art. 2 przewiduje wysyłanie faktur drogą elektroniczna pod warunkiem, że ich autentyczność gwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym lub systemem wymiany danych (EDI) lub też środkami zatwierdzonymi do dnia 31 grudnia 2008 r. przez zainteresowane państwo członkowskie. Jak dotąd w tej materii w Polsce istnieje cytowane rozporządzenie Ministra Finansów.
Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.
Stosownie do art. 233 ust. 1 dyrektywy państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:
- za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych
- za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych
Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż faktura może być sporządzona i wystawiona jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi - lub w formie elektronicznej przy zachowaniu ustalonych metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.
Analiza powołanych przepisów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą papierową, jest wystawianie faktur VAT w formie elektronicznej. Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną niewątpliwie dokonuje się elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści.
Z powyższego wynika zatem konieczność opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, który to rodzaj podpisu jako jedyny może w obecnym stanie technicznym zagwarantować niekwestionowaną autentyczność pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa usprawnienie obiegu dokumentów pomiędzy Spółką i Jej kontrahentami. Podnosząc sprawność, szybkość i bezpieczeństwo przesyłania faktur Wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT i wysyłać drogą elektroniczną do kontrahentów w formacie PDF bez bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu i bez stosowania przewidzianych przez przepisy rozporządzenia procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych. Wnioskodawca jest również odbiorcą takich faktur. Powyższe wskazuje, że Spółka jako producent i dostawca papieru, opakowań papierowych zamierza otrzymywać od dostawców i przesyłać do kontrahenta (nabywcy) drogą elektroniczną faktury VAT wyłącznie w formacie PDF. Przy czym nie będą to faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych.
Mając na uwadze analizę powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wysyłanie faktur VAT w formacie PDF drogą elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.
Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. Jakkolwiek istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.
Ze względu na powyższe należy uznać, że wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT wysłana następnie do nabywcy towaru drogą elektroniczną wyłącznie w postaci PDF bez doręczenia faktury w formie papierowej ani w formie elektronicznej przewidzianej dla faktur elektronicznych w rozumieniu przepisów rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005 r. nie jest dokumentem spełniającym wymogi art. 106 ust. 1 ustawy oraz przepisów wykonawczych. Wystawione w ten sposób faktury nie są uznane na gruncie ustawy i przepisów wykonawczych za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a odbiorca nie jest upoważniony do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy. W konsekwencji z chwilą otrzymania drogą elektroniczną faktury VAT niespełniającej wymogów przewidzianych w przepisach rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych u odbiorcy takiej faktury nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego.
Zatem Wnioskodawca na podstawie faktury VAT otrzymanej drogą elektroniczną w formacie pliku PDF i niebędącej fakturą elektroniczną w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych jako odbiorca takiej faktury nie ma prawa na jej podstawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia wykazanego na tejże fakturze.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
