Jaka jest odpowiedzialność biura rachunkowego za pomoc w wystawianiu nierzetelnych faktur? W artykule wyjaśniamy, czy i kiedy biuro rachunkowe może ponosić odpowiedzialność karną za pomoc przy wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sprawstwo i pomocnictwo na gruncie Kodeksu karnego skarbowego
W przypadku, gdy na skutek wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur dochodzi do zaniżenia podstawy opodatkowania, mamy do czynienia z czynem zabronionym, o którym mowa w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 56 par. 1 kks podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację bądź oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.
Aby jednak konkretnej osobie przypisać odpowiedzialność, musi wystąpić element sprawstwa. Jak wynika z treści art. 9 par. 1 kks, odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, lecz także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu.
Ponadto zgodnie z art. 9 par. 3 kks za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Sąd Najwyższy w postanowieniu z 23 maja 2002 roku (V KKN 426/00) wskazał, że samo powierzenie obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi odpowiedzialności podatnika w sferze prawa karnego skarbowego, ale pod warunkiem udowodnienia, że miał on jednak świadomość możliwości wadliwego rozliczenia i godził się na ewentualnie niezgodne z przepisami prawa podatkowego rozliczenie.
W zakresie powyższego pojęcia sprawstwa nie będzie natomiast mieścił się przypadek, w którym biuro rachunkowe wystawia faktury na polecenie przedsiębiorcy. Sama czynność techniczna polegająca na wygenerowaniu faktury na podstawie danych przedstawionych przez przedsiębiorcę nie oznacza, że biuro rachunkowe w takim przypadku faktycznie zajmuje się sprawami gospodarczymi podatnika.
Tutaj jednak pojawia się pytanie o kwestie pomocnictwa. Choć przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie regulują tej kwestii, to jednak z uwagi na odesłanie zawarte w art. 20 par. 2 należy wprost stosować art. 18 par. 3 Kodeksu karnego, który podaje, że odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji; odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie.
Odpowiedzialność biura rachunkowego a pomocnictwo biura rachunkowego przy wystawianiu faktur
W celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości należy poczynić kilka uwag odnośnie do samego pomocnictwa.
Przede wszystkim warto wskazać na samodzielny charakter pomocnictwa, innymi słowy – nie ma ono akcesoryjnego charakteru w relacji do sprawstwa czynu, co do którego udzielono pomocy. W konsekwencji z pomocnictwem dokonanym ma się do czynienia już z chwilą realizacji czynności, które w zamierzeniu jego wykonawcy – i obiektywnie rzecz biorąc – stanowią ułatwienie popełnienia czynu zabronionego przez inną osobę. Dokonanie pomocnictwa nie zależy od tego, jak się zachowa sprawca główny i czy w ogóle podejmie jakiekolwiek czynności zmierzające do popełnienia czynu przestępnego.
Pomocnik popełnia (dokonuje) własne przestępstwo skarbowe (polegające na umyślnym udzieleniu pomocy do dokonania przestępstwa skarbowego) z chwilą zakończenia zachowania (zachowań) składającego się na to pomocnictwo, nie zaś z chwilą dokonania przez sprawcę przestępstwa skarbowego, do którego udzielono pomocy.
Należy przy tym zwrócić uwagę na istotną kwestię, jaką jest zamiar pomocnika. Pomocnictwo z art. 18 § 3 kk może zostać popełnione w zamiarze bezpośrednim bądź ewentualnym. Zamiar ten nie może być dorozumiany, ale musi być pewny, udowodniony, by takiemu sprawcy móc przypisać pomoc innej osobie w dokonaniu czynu zabronionego.
Zamiar pomocnika powinien być odniesiony do wszystkich znamion strony przedmiotowej pomocnictwa. Udzielający pomocy musi obejmować świadomością to, że podejmując określone czynności lub nie wykonując ciążącego na nim obowiązku niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego, ułatwia w ten sposób innej osobie popełnienie czynu zabronionego. Powinien on też obejmować świadomością, że czyni to w odniesieniu do konkretnego, scharakteryzowanego w odpowiednim przepisie czynu zabronionego oraz w odniesieniu do indywidualnie oznaczonej osoby bezpośredniego wykonawcy.
Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 17 listopada 2022 roku (II AKa 279/22), pomocnictwo wchodzi w grę wyłącznie wtedy, gdy za udowodnione można uznać, że zachowanie danej osoby podejmowane było z nastawieniem, a więc z zamiarem, aby inna osoba dokonała konkretnego przestępstwa i w związku z tym ułatwiła to. Nie jest zaś pomocnictwem zachowanie osoby, która z uwagi na splot okoliczności będących poza sferą jej przewidywań w sposób niezamierzony sprzyjała sprawcy.
Podobnie też Sąd Najwyższy wypowiedział się w postanowieniu z 10 września 2022 roku (II KK 540/21). W uzasadnieniu orzeczenia czytamy, że pomocnictwo jako opisana w art. 18 § 3 kk forma zjawiskowa przestępstwa wymaga udowodnienia, że pomocnik uświadamia sobie zły zamiar sprawcy, a dla prawidłowego przypisania odpowiedzialności za pomocnictwo konieczne jest m.in. wskazanie konkretnego przestępstwa, którego popełnienie pomocnik ma ułatwić; pomocnik musi obejmować świadomością (bezpośrednią lub ewentualną), że podejmując określone czynności, czyni to w odniesieniu do skonkretyzowanego czynu zabronionego.
Nadto musi chcieć, aby inna osoba dokonała takiego konkretnego przestępstwa albo przewidując taką możliwość, na to się godziła, natomiast zamiar taki nie może być dorozumiany, musi być pewny, udowodniony. Stąd nie wystarczy udowodnić, że od strony przedmiotowej działanie danej osoby obiektywnie ułatwiło sprawcy dokonanie konkretnego przestępstwa.
Należy zatem wskazać, że bez elementu „zamiaru” biuro rachunkowe nie będzie ponosić odpowiedzialności za pomocnictwo w myśl art. 18 par. 3 kk w zw. z art. 20 par. 2 kks.
Przykład 1.
Biuro rachunkowe prowadzi księgi podatkowe przedsiębiorcy. Zleca on wystawienie konkretnych faktur na podstawie przedstawionych przez siebie danych. Biuro rachunkowe w żaden sposób nie może zweryfikować, czy dane na fakturze odpowiadają rzeczywistym dostawom towarów. Czy w przypadku nierzetelności faktur i zaniżeniu podstawy opodatkowania biuro rachunkowe będzie odpowiedzialne za pomocnictwo?
W opisanym schemacie należy wskazać, że biuro rachunkowe wykonuje jedynie czynności techniczne polegające na wygenerowaniu dokumentu w postaci faktury. Skoro nie ma ono wiedzy na temat nierzetelnego działania przedsiębiorcy, to nie można przypisać zamiaru. W konsekwencji w tych okolicznościach odpowiedzialność nie wystąpi.
Mając powyższe na uwadze, można wyobrazić sobie sytuację, w której biuro rachunkowe (a właściwie konkretny pracownik) ponosił odpowiedzialność za pomocnictwo we wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur, co przekłada się na zaniżenie podatku. Aby to się stało, konieczne jest wykazanie zamiaru, czyli świadomości pomocnika, że swoim zachowaniem ułatwia konkretnemu sprawcy popełnienie określonego przestępstwa. Pomocnik musi chcieć ułatwić lub godzić się na to, że ułatwi jego popełnienie.
Polecamy:
