Lokale mieszkalne wykorzystywane w działalności gospodarczej to specyficzna kategoria środków trwałych. Kluczową kwestią, która budzi wątpliwości przedsiębiorców, jest amortyzacja lokali mieszkalnych. Zgodnie z aktualnymi przepisami podatkowymi jest ona niemożliwa, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie prawo bilansowe nakłada obowiązek dokonywania takich odpisów. Jak pogodzić te dwie regulacje?
Zaraz amortyzacji lokali mieszkalnych dla celów podatkowych
Aktualnie obowiązujące przepisy nie zezwalają na podatkową amortyzację nieruchomości mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Natomiast w art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
W konsekwencji oznacza to, że lokale mieszkalne nie mogą być amortyzowane dla celów podatkowych, a więc odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Amortyzacja lokali mieszkalnych w prawie bilansowym
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a przez środki trwałe rozumie się (z zastrzeżeniem pkt 17) rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. W odróżnieniu od przepisów podatkowych, które wyłączają możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych, ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek ich amortyzacji dla celów bilansowych. Lokale mieszkalne, o ile spełniają kryteria środków trwałych określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości, podlegają amortyzacji bilansowej na ogólnych zasadach. Wynika to z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że wartość początkową środków trwałych – z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową – zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Zatem odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się od wszystkich innych środków trwałych, w tym nieruchomości mieszkalnych, a jedynym wyjątkiem od tej zasady są grunty niesłużące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
W jaki sposób amortyzować nieruchomości mieszkalne dla celów bilansowych?
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Należy przy tym podkreślić, że jednostki prowadzące księgi rachunkowe mają obowiązek weryfikować poprawność przyjętych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.
Amortyzacja lokali mieszkalnych w księgach rachunkowych
W praktyce oznacza to, że nieruchomości mieszkalne, zarówno nabyte, jak i wytworzone podlegają amortyzacji. Dotyczy to wszystkich nieruchomości spełniających definicję środka trwałego dla celów bilansowych zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości, niezależnie od tego, czy zostały nabyte (wytworzone) przed wprowadzeniem przepisów o zakazie podatkowej amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, czy później. Jednostki ujmują je w ewidencji środków trwałych i dokonują odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Różnice powstają jednak na gruncie podatkowym – skoro odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w księgach rachunkowych konieczne jest ich odpowiednie wyodrębnienie.
W tym celu w ramach konta 400 „Amortyzacja” stosuje się analitykę, która pozwala na rozróżnienie kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (KUP) od tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP). W praktyce do konta 400 „Amortyzacja” można wyodrębnić następujące konta analityczne:
- 400-1 „Amortyzacja stanowiąca koszty uzyskania przychodów (KUP)”;
- 400-2 „Amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów (NKUP)”;
- 400-2-1 „Amortyzacja nieruchomości mieszkalnych (NKUP)”.
Dokonane odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych ujmuje się w księgach rachunkowych w następujący sposób:
- 400-2-1 „Amortyzacja nieruchomości mieszkalnych (NKUP)”;
- Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych”.
Zatem dla amortyzacji lokali mieszkalnych jednostki mogą wyodrębnić konto analityczne, na którym ewidencjonuje się odpisy amortyzacyjne wpływające wyłącznie na wynik finansowy, ale niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie to umożliwia prawidłowe ujęcie kosztów w księgach rachunkowych i zachowanie zgodności między ewidencją bilansową a wymogami prawa podatkowego.
Przykład 1.
Spółka z o.o. amortyzuje lokal mieszkalny wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej o wartości początkowej 900 000 zł. Lokal został przyjęty do ewidencji środków trwałych i zgodnie z polityką rachunkowości spółki ustalono okres amortyzacji na 40 lat, co daje roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%. W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych miesięczny odpis amortyzacyjny?
Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi:
900 000 zł × 2,5% / 12 miesięcy = 1875 zł.
Odpis ten ujmowany jest w księgach rachunkowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej zapisem:
- 400-2-1 „Amortyzacja nieruchomości mieszkalnych (NKUP)”;
- Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych”.
Odpisy amortyzacyjne wpływają na wynik finansowy spółki, jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.
Lokale mieszkalne dla celów podatkowych nie mogą być amortyzowane, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne nie obniżają podstawy opodatkowania. Natomiast dla celów bilansowych, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, amortyzacja tych nieruchomości jest obowiązkowa. Różnica ta wymaga prowadzenia szczegółowej analityki w księgach rachunkowych, aby odpisy amortyzacyjne dotyczące lokali mieszkalnych były właściwie ujmowane jako NKUP. Prawidłowe rozliczenie amortyzacji bilansowej lokali mieszkalnych pozwala jednostce zachować rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej.
Polecamy:
