W przypadku wykonywania odpłatnych usług pomiędzy przedsiębiorcami istotne jest ustalenie miejsca świadczenia takiej usługi. Okoliczność ta wyznacza bowiem kraj, w którym usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W artykule wskazano, jak rozliczana jest usługa wykonana w Polsce dla kontrahenta unijnego. Przebadane zostaną różne warianty tej sytuacji wraz z przykładami stawek VAT, które znajdą w tej sytuacji zastosowanie.
Usługa wykonana w Polsce dla kontrahenta unijnego a miejsce świadczenia usług według zasady ogólnej
Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera bardzo obszerny rozdział dotyczący ustalenia miejsca świadczenia usług. Podstawowy podział dotyczy usług wykonywanych na rzecz podatników oraz usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności. W tym artykule autor zajmie się wyłącznie tym pierwszym przypadkiem.
W myśl zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest natomiast miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Reguła podstawowa wskazuje zatem, że w przypadku świadczenia usług dla innego przedsiębiorcy miejscem świadczenia i jednocześnie opodatkowania jest kraj nabywcy. Co ważne, będzie tak również wtedy, gdy usługa zostanie faktycznie wykonana w Polsce. W tym bowiem przypadku kryterium decydującym jest siedziba usługobiorcy (lub stałe miejsce prowadzenia działalności albo miejsce zamieszkania/pobytu).
Warto wskazać, że zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika z innego kraju UE, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku, faktura dokumentująca świadczenie takiej usługi nie zawiera kwoty podatku, zaś w miejscu stawki podatku należy wpisać „NP”, tzn. „nie podlega”. Dodatkowo należy zaznaczyć, że w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (reverse charge).
Przykład 1.
Polska firma remontowa przeprowadziła naprawę koparki należącej do przedsiębiorcy w Niemczech. Usługa została wykonana w warsztacie znajdującym się we Wrocławiu. W jaki sposób powinna być opodatkowana taka transakcja?
W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, w związku z czym usługa wykonana w Polsce dla kontrahenta unijnego będzie podlegała opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, a więc w Niemczech. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca. Polski przedsiębiorca wystawia natomiast fakturę ze stawką NP oraz wyrażeniem „odwrotne obciążenie”.
Usługa wykonana w Polsce dla kontrahenta unijnego a miejsce świadczenia usług według reguł szczególnych
Trzeba jednak zauważyć, że od przedstawionej reguły ogólnej ustawa przewiduje wiele wyjątków. W treści art. 28b wskazano bowiem, że przepis ten stosuje się z zastrzeżeniem art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W rezultacie katalog potencjalnych wyjątków jest całkiem spory. Najlepiej prześledzić możliwe sytuacje na konkretnych przykładach.
Usługi związane z nieruchomościami
Pierwszy z wyjątków to art. 28e ustawy VAT, który podaje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Przykład 2.
Prezes zarządu francuskiej firmy przebywał w hotelu w Warszawie przez tydzień. Na zakończenie pobytu poprosił o wystawienie faktury za usługę zakwaterowania w hotelu. Gdzie będzie opodatkowana nabyta transakcja?
Zgodnie z art. 28e ustawy VAT usługa ta podlega opodatkowaniu w kraju położenia hotelu, tj. w Polsce. W rezultacie hotel wystawi fakturę, na której wykaże polski podatek według stawki 8%. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT usługi zakwaterowania są opodatkowane właśnie tą stawką podatku.
Usługi transportu pasażerów
Jak stanowi art. 28f ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Przykład 3.
Prezes zarządu belgijskiej firmy zakupił bilet na pociąg w relacji Warszawa-Gdańsk. Kupując bilet, poprosił o wystawienie faktury. Z uwagi na fakt, iż transport odbywał się wyłącznie na terenie Polski, usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce. Jaką stawkę VAT zawierała faktura?
W rezultacie faktura będzie zawierała polski podatek według stawki 8%, zgodnie bowiem z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT transport kolejowy pasażerski międzymiastowy jest opodatkowany obniżoną stawką podatku.
Wstęp na imprezy kulturalne, targi i wystawy
Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
Przykład 4.
Polski przedsiębiorca organizuje w Krakowie targi przedsiębiorców. Jednym z uczestników jest firma z Czech, która zakupiła karnet wstępu. W jaki sposób powinna być opodatkowana transakcja?
Usługa wstępu podlega opodatkowaniu w kraju, gdzie targi faktycznie się odbywają, a więc ma to miejsce w Polsce. Faktura dokumentująca taką usługę będzie opodatkowana w Polsce zgodnie z polskim podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.
Usługi restauracyjne i cateringowe
W świetle art. 28i ustawy VAT miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.
Przykład 5.
Członkowie zarządu litewskiego przedsiębiorstwa udali się na obiad do restauracji w Poznaniu celem odbycia spotkania biznesowego. Po skończonym posiłku poprosili o fakturę. Gdzie transakcja ta powinna być opodatkowana?
Taka usługa podlega opodatkowaniu w Polsce. Faktura dokumentująca usługę restauracyjną będzie opodatkowana stawką 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT.
Usługi krótkoterminowego najmu środków transportu
Jak podaje art. 28j ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.
Przykład 6.
Przedsiębiorca z Austrii podczas pobytu w Polsce wynajął samochód osobowy razem z kierowcą do poruszania się po kraju. Podatnik przebywał w Polsce 20 dni. Gdzie w przedstawionej sytuacji będzie miejsce świadczenia usług?
Zgodnie z cytowanym art. 28j ustawy VAT miejscem świadczenia usługi wynajmu będzie Polska. W konsekwencji faktura dokumentująca krótkoterminowy wynajem będzie zawierała polski podatek VAT. Stawka podatku wynosi 8%.
Przechodząc do podsumowania rozważań, wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług bardzo ważna jest znajomość przepisów stanowiących o miejscu ich opodatkowania. Wpływa to bowiem na ustalenie, kto oraz w którym kraju powinien rozliczyć podatek należny. Jeżeli bowiem zgodnie z przywołanymi przepisami usługa jest opodatkowana w Polsce, obowiązują polskie stawki podatku wynikające z treści polskiej ustawy VAT. Jeśli natomiast miejscem świadczenia usługi jest inny kraj, wówczas polski przedsiębiorca wystawia fakturę ze stawką NP oraz z adnotacją „odwrotne obciążenie”.
