Prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorców dość często towarzyszy odrębne źródło przychodu w postaci najmu prywatnego. Zarówno podatnicy VAT, jak i zwolnieni z VAT, którzy jeszcze nie przekroczyli limitu obrotu 200 000 zł, zastanawiają się, jak w działalnościach powinni obliczać wartość swojej sprzedaży tak, aby nie popełnić błędu. Błąd w tym zakresie może spowodować niedopełnienie obowiązku do rejestracji VAT i brak opodatkowania podatkiem VAT wielu transakcji sprzedaży. Innym przypadkiem może być wręcz dokonanie rejestracji VAT i opłacanie podatku VAT w sytuacji, kiedy przedsiębiorca nie był do tego zobligowany. W jaki sposób poradzić sobie z ustaleniem właściwego limitu sprzedaży w aspekcie limitu do VAT 200 000 zł gdy prowadzony jest najem prywatny i działalność gospodarcza?
Świadczenie usług najmu w świetle ustawy o VAT
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) przez świadczenie usług podatnik winien rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu bądź nakazem wynikającym z mocy prawa.
Wobec powyższego najem nieruchomości będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie, będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Najem w większości przypadków jest realizowany w sposób ciągły oraz do celów zarobkowych. Sporo umów najmu ma długotrwały charakter, co pozwala na osiąganie zarobków w sposób stały albo względnie stały.
Warto odnotować, że za odpłatne świadczenie usług prawodawca uznaje także użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż jego działalność gospodarcza, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia:
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Odpłatnym świadczeniem usług jest również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Umowa najmu w Kodeksie cywilnym
Jak mówi art. 659 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (wraz z późn. zm., zwanej dalej kc) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Umowa najmu stanowi umowę obustronnie obowiązującą. Zatem strona umowy:
- występująca w roli najemcy zobowiązuje się do regulowania umówionej kwoty środków pieniężnych;
- występująca w roli wynajmującego zobowiązuje się do oddania w użytkowanie określonej rzeczy.
Zwolnienie z podatku VAT ze względu na roczny obrót 200 000 zł
Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Jednak do wartości sprzedaży na rzecz ustalenia limitu nie wlicza się poniższej sprzedaży.
Sprzedaż niebrana pod uwagę do limitu wartości sprzedaży 200 000 zł | |
Lp. | Charakterystyka |
1. | Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. |
2. | Sprzedaż na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. |
3. | Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT), z wyjątkiem:
– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. |
4. | Odpłatna dostawa towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. |
Najem nieruchomości stanowiący czynności transakcji pomocniczych nie wlicza się do limitu sprzedaży 200 000 zł.
Ustawodawca wyraźnie zasygnalizował, że wartość sprzedaży niebrana pod uwagę do limitu VAT 200 000 zł dotyczy m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, ale tylko gdy transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
Wynajem nieruchomości występuje bez wątpienia w podstawowym związku z nieruchomością oddaną do użytku najemcy i stanowi transakcję związaną z nieruchomościami. Wynajem nieruchomości nie może mieć też charakteru transakcji pomocniczych.
Poprzez transakcje pomocnicze należy rozumieć transakcje niepowiązane podstawową działalnością podatnika. Przychody z transakcji pomocniczej nie są głównym i bezpośrednim źródłem podstawowej działalności.
W ocenie, czy czynność pomocnicza będzie stanowiła czynność pomocniczą, należałoby przeanalizować, czy jedynie uzupełnia ona podstawową działalność, czy jest stałym elementem względem działalności podstawowej.
W przypadku wynajmu nieruchomości trudno jest wyłączyć jakikolwiek aspekt wynajmu nieruchomości z transakcji związanej z nieruchomością, aby uznać tę działalność za czynność pomocniczą.
Należy też dodać, że zwalnia się z podatku VAT sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Sytuacja taka ma miejsce, gdy przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 200 000 zł.
Wyłączenia stosowania zwolnień z VAT
Zwolnienie podmiotowe ze względu na limit 200 000 zł oraz podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (wcześniej wymienionych) nie znajdują zastosowania wobec podatnika realizującego sprzedaż, która została wymieniona w poniższej tabeli.
Sprzedaż opodatkowania VAT już od pierwszego dnia jej realizowania | |
Lp. | Charakterystyka |
1. | Dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy. |
2. | Dostawa towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
|
3. | Dostawa budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b. |
4. | Dostawa terenów budowlanych. |
5. | Dostawa nowych środków transportu. |
6. | Dostawa następujących towarów w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
|
7. | Dostawa hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
|
8. | Świadczenie usług prawniczych. |
9. | Świadczenie usług w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. |
10. | Świadczenie usług jubilerskich. |
11. | Świadczenie usług ściągania długów, w tym faktoringu. |
Poza powyższymi czynnościami zwolnienia podmiotowego z obowiązku opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT nie można zastosować w stosunku do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium RP.
Najem prywatny to działalność w świetle ustawy o VAT, z której przychody należy wliczać do wartości limitu 200 000 zł. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast przez działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zatem najem będzie uznany za działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT, jeżeli:
- wykonywany jest w sposób ciągły,
- wykonywany jest odpłatnie, a więc w celach zarobkowych.
Najem prywatny nieruchomości na cele mieszkalne i niemieszkalne
Najem prywatny może jednak korzystać z przedmiotowego zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który mówi, że zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Warto zwrócić uwagę, że przepis ten dotyczy tylko najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, natomiast podatnik, osiągając przychody z najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, może skorzystać jedynie z podmiotowego zwolnienia wartości sprzedaży do rocznego limitu 200 000 zł.
Co bardzo ważne, najem prywatny nieruchomości na cele mieszkalne korzysta z powyższego zwolnienia przedmiotowego z VAT. To powoduje, że nawet przekroczenie wartości sprzedaży z tego najmu – 200 000 zł w ubiegłym roku – nie wywoła obowiązku rejestracji do VAT.
Jednak podatnicy, którzy wynajmują nieruchomości mieszkalne czy też niemieszkalne, mają obowiązek zaliczania wartości sprzedaży uzyskane z tych wynajmów do przychodów, które porównują do wartości limitu sprzedaży 200 000 zł.
Powyższą zależność przedstawiono w tabeli.
Najem prywatny z działalnością i bez działalności a obowiązek doliczania sprzedaży do limitu 200 000 zł | |||
Działalność gospodarcza (poza najmem prywatnym) | Zwolnienie przedmiotowe | Zwolnienie podmiotowe (limit roczny 200 000 zł) | Obowiązek wliczenia wartości przychodów z najmu do wartości limitu 200 000 zł |
NIE | Wynajem nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkalne art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT | Wynajem nieruchomości niemieszkalnych | TAK |
TAK Przychody z działalności nie przekroczyły 200 000 zł | TAK | ||
Gdy wartość sprzedaży z najmu prywatnego nieruchomości niemieszkalnej przekroczyła w ubiegłym roku roczny limit 200 000 zł, wówczas podatnik będzie miał obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT oraz opodatkować sprzedaż, która spowodowała przekroczenie powyższego limitu.
Jeżeli podatnik wynajmuje nieruchomości mieszkalne (zwolnienie przedmiotowe), także ma obowiązek wliczać wartość uzyskanej sprzedaży do limitu 200 000 zł. Jednak, gdy nie prowadzi oprócz tego wynajmu działalności gospodarczej, wówczas przekroczenie owego limitu z wynajmu nieruchomości mieszkalnej nie spowoduje obowiązku rejestracji do bycia czynnym podatnikiem VAT.
Jeżeli jednak dodatkowo prowadziłby działalność gospodarczą (niezwolnioną przedmiotowo z VAT), z której przychody jeszcze nie przekroczyły w ubiegłym roku limitu 200 000 zł, to do wartości tych przychodów miałby obowiązek doliczyć przychody z wynajmu prywatnego nieruchomości mieszkalnych.
Potwierdza to także stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w wydanej interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2017 roku (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.250.2017.2.WL).
Najem prywatny i działalność gospodarcza a obliczenie limitu na przykładach
Przychody z wynajmu nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych należy wliczyć do wartości sprzedaży przyrównywanej do limitu sprzedaży 200 000 zł. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że podatnik prowadzi zarówno najem prywatny i działalność gospodarczą.
Oczywiście, jeżeli podatnik wcześniej przekroczył limit 200 000 zł z najmu i z działalności, to rejestruje się jako czynny podatnik VAT.
Jeśli nie przekroczył z działalności wartości sprzedaży 200 000 zł w zeszłym roku, to do tej wartości musi jeszcze doliczyć wartość sprzedaży z najmu prywatnego (na cele mieszkalne lub niemieszkalne).
Przykład 1.
Podatnik prowadzi działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT (art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) polegającą na świadczeniu usług rehabilitacji leczniczej. Dodatkowo wynajmuje mieszkanie bezpośrednio najemcy na cele mieszkaniowe.
W 2023 roku przychody z działalności gospodarczej wyniosły 180 000 zł, a z najmu prywatnego 21 600 zł. Pomimo przekroczenia rocznego limitu wartości sprzedaży 200 000 zł podatnik nie ma obowiązku do rejestracji jako czynny podatnik VAT. Ma on jednak obowiązek uwzględniać zarówno działalność gospodarczą zwolnioną przedmiotowo z VAT, jak i przychody z wynajmu również zwolnione przedmiotowo z VAT.
Przykład 2.
Podatnik prowadzi działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT (art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) polegającą na świadczeniu usług ratownika medycznego. Dodatkowo wynajmuje cztery mieszkania dla spółki z o.o. na cele mieszkalne za pośrednictwem firmy zarządzającej nieruchomościami.
W 2023 roku przychody z działalności gospodarczej wyniosły 180 000 zł, a z najmu prywatnego 214 000 zł. Podatnik będzie miał obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem opodatkowania VAT od nowego 2024 roku jest najem prywatny, w którym pośredniczy firma specjalizująca się w zarządzaniu nieruchomościami.
Pozostała działalność zwolniona przedmiotowo z VAT – ratownika medycznego – będzie nadal korzystała ze zwolnienia z VAT bez względu na przekroczenie limitu 200 000 zł. Podatnik będzie miał także obowiązek ustalenia prewspółczynnika dla zastosowania proporcji w podatku VAT.
