Ulga na złe długi pozwala na pomniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku istniejących wierzytelności „trudnych”. Kluczową kwestią dla wielu przedsiębiorców jest jednak zależność: zwolnienie z długu a ulga na złe długi. W poniższym artykule wyjaśniamy, jakie skutki podatkowe wywołuje umorzenie wierzytelności i czy wpływa to na prawo do ulgi w rozliczeniach podatku VAT i PIT.
Ulga na złe długi w podatku VAT
Na gruncie podatku od towarów i usług ulga na złe długi jest regulowana w art. 89a ustawy VAT. W przepisie tym czytamy, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zastosowanie ulgi na złe długi może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie.
Natomiast w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Tak stanowi art. 89a ust. 4 ustawy VAT.
Ulga na złe długi a zwolnienie z długu
Należy zauważyć, że w przypadku, gdy po zastosowaniu ulgi na złe długi należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.
W związku z tym należy zastanowić się, jak w świetle ww. przepisu należy interpretować przypadek zwolnienia z długu.
Po pierwsze odnieśmy się do wykładni językowej, zgodnie z którą „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Natomiast „uiszczać się” oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować” oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.
Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów, wskazać należy, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.
Zwolnienie z długu zostało natomiast opisane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Pamiętajmy, że zwolnienie z długu jest umową wymagającą do swej skuteczności przyjęcia przez dłużnika tego zwolnienia, a to wymaga złożenia stosownego oświadczenia woli. Przy czym umowa o zwolnienie z długu nie wymaga, co do zasady, formy szczególnej, a oświadczenia woli mogą zostać wyrażone przez czynności dorozumiane.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 lipca 2020 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.415.2020.2.ICZ), zwolnienie dłużników z długu przez wierzyciela w związku z mającymi być zawartymi pomiędzy nimi umowami o zwolnienie z długu nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez kontrahentów-dłużników) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie. W takim przypadku nie wystąpi zatem u wierzyciela obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy.
W rezultacie w przypadku, gdy podatnik na mocy art. 89a ust. 1 ustawy skorzystał z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieściągalnych, późniejsze zawarcie umów o zwolnienie z długu, na mocy których zamierza umorzyć wierzytelności, nie spowoduje, że podatnik utraci to prawo. Rezygnacja przez wierzyciela z wszelkich roszczeń, jakie powstały lub mogły powstać, nie jest bowiem równoznaczna z ich uregulowaniem.
Przykład 1.
Spółka Alfa sprzedała 1 stycznia towar na rzecz innego przedsiębiorcy będącego czynnym podatnikiem podatku VAT. Do końca czerwca nie otrzymała wynagrodzenia, w związku z czym zastosowała ulgę na złe długi i zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 10 000 zł należnego VAT. Z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną kontrahenta i brak możliwości odzyskania wierzytelności spółka Alfa 1 października zawarła umowę o zwolnienie kontrahenta z długu. Czy ma ona obowiązek ponownie zwiększyć podstawę opodatkowania na 1 października?
Okoliczność dokonania zwolnienia z długu na mocy art. 508 kc nie wiąże się z koniecznością ponownej korekty podstawy opodatkowania. Spółka Alfa zachowuje prawo do ulgi na złe długi.
Zwolnienie z długu a ulga na złe długi w podatku PIT
Instytucja ulgi na złe długi występuje również na gruncie podatków dochodowych. W takim przypadku wierzyciel pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku nieuregulowania należności w terminie.
Tutaj również występuje przepis brzmiący analogicznie do ww. art. 89a ust. 4 ustawy VAT. Chodzi o treść art. 26i ust. 7 ustawy PIT, gdzie podano, że w przypadku, gdy po roku podatkowym, w którym zastosowano ulgę, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku.
Podobnie zatem ustawodawca posługuje się pojęciem uregulowania lub zbycia wierzytelności. To prowadzi do wniosku, że konsekwencje podatkowe zwolnienia z długu na gruncie podatku PIT (ale również podatku CIT) będą analogiczne, tzn. zawarcie umowy o zwolnienie z długu nie będzie powodować po stronie wierzyciela konieczności dokonania korekty powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania lub zmniejszenie straty.
Reasumując powyższe, można wskazać, że zarówno na gruncie podatku VAT, jak i podatku PIT zwolnienie z długu nie jest zbyciem wierzytelności. Ponadto zwolnienie z długu opisane w art. 508 kc nie jest traktowane jako uregulowanie wierzytelności, nie dochodzi bowiem do ekonomicznego zaspokojenia wierzyciela. W rezultacie zwolnienie z długu nie powoduje konieczności skorygowania („odwrócenia”) wcześniejszej ulgi na złe długi.
Polecamy:
