W przypadku małżonków pozostających w ustroju rozdzielności małżeńskiej budowa domu na gruncie małżonka to sytuacja, która może się zdarzyć. W tym zakresie pojawia się pytanie o kwestie podatkowe związane zarówno z samą budową, jak i ewentualnym rozliczeniem nakładów na budowę.
Budowa domu na cudzym gruncie a prawo własności
W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.
W myśl przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem prawo rzeczowe rozróżnia 3 rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ww. ustawy). Co więcej, w myśl art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.
Biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu, należy stwierdzić, że budynek trwale związany z nieruchomością stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości, na której budynek ten został wybudowany.
W razie wybudowania budynku na cudzym gruncie istnieją rozwiązania prawne, które mają doprowadzić do tego, że właścicielem obu obiektów będzie 1 osoba, tj.:
- przeniesienie własności gruntu na wnoszącego budynek, albo
- zwrot nakładów poniesionych na wniesienie budynku przez właściciela gruntu.
Otóż w myśl art. 226 kc samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi.
Zgodnie zaś z art. 231 kc:
- Samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.
- Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.
Budowa domu na gruncie małżonka a skutki podatkowe
W pierwszej kolejności wskażmy, że z tytułu wzniesienia budynku przez inną osobę po stronie właściciela nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostaną aktywa podatnika.
Przykład 1.
Pan Adam i pani Ewa są małżeństwem pozostającym w ustroju rozdzielności majątkowej. Pan Adam wybudował na gruncie należącym do żony dom o wartości 500 000 zł. Czy po stronie kobiety powstał z tego tytułu przychód w podatku PIT? Choć na pierwszy rzut oka można uznać, że po stronie pani Ewy dochodzi do przysporzenia majątkowego, to jednak nie ma ono charakteru trwałego, ponieważ jej mąż dysponuje roszczeniem o zwrot poniesionych nakładów.
Z punktu widzenia podatnika, który poniósł wydatki na budowę domu na cudzym gruncie, możliwe jest przyjęcie kilku rozwiązań.
Przede wszystkim może dojść do zwrotu poniesionych nakładów w trybie art. 226 kc. W tym zakresie wskażmy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w których następstwie mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w których wyniku następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się natomiast kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów własnych nakładów poczynionych za inny podmiot pod warunkiem, że ów zwrot rzeczywiście odpowiada kwocie uprzednio poniesionych kosztów.
Powyższe potwierdza również orzecznictwo, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 sierpnia 2017 roku (sygn. II FSK 2253/15) oraz w wyroku z 31 sierpnia 2017 roku (sygn. akt II FSK 2076/15) stwierdził, że przychód nie występuje, gdy podatnik uzyskuje zwrot poniesionych nakładów. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym. W przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania.
Możliwy jest też przypadek, w którym podatnik sprzedaje nakłady poniesione na wybudowanie nieruchomości na cudzym gruncie. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 3 września 2014 roku (nr IPPB2/415-528/14-2/MG) wskazał, że w takim przypadku mamy do czynienia z przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega w tym przypadku dochód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży, tj. kwota stanowiąca różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu, poniesionymi w celu jego uzyskania, a więc wydatkami poniesionymi na budowę domu.
Przykład 2.
Pan Adam i pani Ewa są małżeństwem pozostającym w ustroju rozdzielności majątkowej. Pan Adam wybudował na gruncie należącym do żony dom o wartości 500 000 zł. Sprzedał on jej nakłady za cenę 480 000 zł. Czy po stronie mężczyzny powstał obowiązek podatkowy w podatku PIT? W przypadku sprzedaży nakładów mamy do czynienia z dochodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Należy jednak zauważyć, że kwota przychodu jest niższa niż kwota poniesionego kosztu, a zatem z tytułu sprzedaży nie powstał dochód, lecz strata. Oznacza to, że pan Adam nie zapłaci podatku.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że budowa domu na gruncie małżonka może generować określone skutki w podatku dochodowym wtedy, gdy występuje przysporzenie majątkowe rozumiane jako dodatkowy zysk podatnika. W sytuacji, gdy podatnik otrzymuje jedynie zwrot poniesionych nakładów, dochodzi do wyrównania jego stanu majątkowego i nie jest to okoliczność generująca przychód podatkowy.
