Wartość początkowa wyodrębnionego lokalu – jak ją prawidłowo ustalić?

Do kategorii środków trwałych zaliczamy m.in. budynki oraz samodzielne lokale. Ciekawym przypadkiem jest sytuacja, w której z budynku zostaje wyodrębniony lokal własnościowy. Kluczowe staje się wówczas prawidłowe ustalenie wartości początkowej wyodrębnionego lokalu, co ma bezpośredni wpływ na dalszą amortyzację. W artykule wyjaśniamy, jak zrobić to zgodnie z przepisami.

Wartość początkowa wyodrębnionego lokalu - zasady ustalania

W przedmiotowej sprawie należy sięgnąć do treści art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, gdzie w art. 2 ust. 1 wskazano, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. 

Właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Takie jednostronne oświadczenie woli właściciela powinno określać w szczególności:

1. rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;
2. wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

Środki trwałe i ich wartość początkowa

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
2. maszyny, urządzenia i środki transportu;
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Warto zwrócić uwagę, że odrębnym środkiem trwałym jest zarówno budynek, jak i lokal znajdujący się w budynku, a stanowiący odrębną własność. 

Zgodnie natomiast z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych określa art. 22g ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób ustalenia wartości początkowej lokalu przy wyodrębnieniu go z budynku

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji wskazujących, jak w opisanym przypadku należy ustalić wartość początkową wyodrębnionego lokalu. W tym zakresie możemy się posiłkować wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji Dyrektora KIS z 3 kwietnia 2019 roku (nr 0115-KDIT3.4011.30.2019.2.MR). Organ podatkowy wskazał, że wartość początkową lokalu mieszkalnego wydzielonego z zakupionej nieruchomości (kamienicy) należy ustalić na podstawie jej wartości wynikającej z umowy kupna/sprzedaży w odniesieniu do stosunku powierzchni lokalu wydzielonego do powierzchni nabytej nieruchomości wielorodzinnej.

Przykład 1.

Pan Janusz prowadzący działalność gospodarczą jest właścicielem budynku o pow. 100 m2, z którego został wyodrębniony lokal użytkowy o powierzchni 25 m2. Wartość początkowa budynku to 400 000 zł. W jaki sposób ustalić wartość początkową wyodrębnionego lokalu?

Pan Janusz powinien ustalić, jaka część wartości zakupionej nieruchomości przypada na każdy z wydzielonych lokali. W tym zakresie należy zastosować klucz powierzchni. W rezultacie wartość początkowa wyodrębnionego lokalu będzie wynosić 100 000 zł.

Przypomnijmy, że stosownie do treści art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Oznacza to, że w przypadku wyodrębnienia samodzielnego lokalu mieszkalnego określenie wartości początkowej nie ma znaczenia, biorąc pod uwagę amortyzację, ponieważ podatnik nie może dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Lokale mieszkalne oraz budynki mieszkalne nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 3 ustawy o PIT).

Warto też dodać, że w przywołanej interpretacji Dyrektor KIS wyraźnie wskazał, że nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej wyodrębnionego lokalu na podstawie operatu szacunkowego. Nieudokumentowane, a jedynie oszacowane wydatki nie mogą zwiększyć wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 14 lutego 2017 roku (II FSK 2894/16).

W rezultacie, gdy podatnik dysponuje w tym celu wyceną dokonaną przez biegłego, nie ma możliwości określenia wartości początkowej w sposób szacunkowy.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że możliwe pod względem prawa własności jest wyodrębnienie lokalu w budynku. Taki samodzielny lokal stanowi osobny środek trwały, w stosunku do którego konieczne jest ustalenie wartości początkowej. Dopuszczalne jest prowadzenie podatkowej amortyzacji tak powstałego środka trwałego.