Wypłata dywidendy na rzecz spadkobierców zmarłego udziałowca to proces, który budzi liczne wątpliwości natury podatkowej. W poniższym artykule przeanalizujemy, czy w takich okolicznościach po stronie spółki powstaje obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych, biorąc pod uwagę aktualne przepisy oraz stanowiska organów skarbowych.
Wypłata dywidendy na rzecz spadkobierców a zasady podatkowe
Na początku przeanalizujemy odpowiednie przepisy odnoszące się do tematyki wypłaty dywidendy na rzecz spadkobiercy zmarłego udziałowca. W myśl art. 183 § 1 Ustawy z 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych: umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.
Zasadą jest zatem, że spadkobiercy wspólnika mogą zająć jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa; spadkobiercy nie składają żadnego dodatkowego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. W takim wypadku o przejściu udziałów na spadkobierców należy zawiadomić spółkę (art. 187 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
Stosownie do treści art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
W sytuacji, gdy spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa, sposób opodatkowania dywidendy otrzymanej przez spadkobiercę zależy od tego, czy uchwała o podziale zysku spółki miała miejsce przed czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy).
Przechodząc natomiast na grunt przepisów podatkowych, wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT): za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Artykuł 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT: przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jest dziedziczenie.
Zgodnie z art. 922 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: kc) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej kc. Stosownie do art. 924 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Natomiast art. 925 kc stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Kiedy wypłata dywidendy na rzecz spadkobierców nie wymaga poboru podatku przez spółkę?
Ustawa o PIT przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e). Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez określenie:
- rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem
- kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.
Art. 41 ust. 4 ustawy o PIT nakłada obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. na osoby prawne, które dokonują wypłat (świadczeń) lub stawiają do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 (tj.m.in. wypłat przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że przysporzenie z tytułu dywidendy podlega przepisom Ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn wyłącznie wtedy, gdy uchwałę podjęto przed śmiercią spadkodawcy, ponieważ to on był w tym dniu uprawniony do dywidendy za dany rok obrotowy.
Skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności osoby zmarłej wchodzi do spadku, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy. Tym samym w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu wierzytelności zmarłego, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2020 roku, I SA/Gd 250/20).
W przeciwnym wypadku, gdy uchwałę o podziale zysku podjęto po śmierci spadkodawcy, prawo do dywidendy przysługuje bezpośrednio spadkobiercy. Świadczenie to nie wchodzi wówczas do masy spadkowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2015 roku (II FSK 1216/13) stwierdził, że roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu ani odrębna czynność prawna.
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2023 roku (nr 0115-KDIT1.4011.622.2023.5.MK) czytamy:
W omawianej sytuacji w momencie śmierci wspólnika nie nastąpiło wyłączenie nabycia udziałów przez spadkobierców. Natomiast uchwała o podziale zysku spółki miała miejsce już po śmierci spadkodawcy.
W takim przypadku dywidenda nie przysługuje zmarłemu wspólnikowi i nie wchodzi w skład masy spadkowej, ale przysługuje ona bezpośrednio spadkobiercom, dla których stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji wypłata na rzecz spadkobierców zmarłego wspólnika należności z tytułu wypłaty dywidendy będzie skutkować po Państwa stronie powstaniem obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podsumowując, kluczową kwestią do określenia obowiązku spółki jako płatnika przy wypłacie dywidendy spadkobiercom zmarłego udziałowca ma data powzięcia uchwały o podziale zysku spółki. Taki obowiązek będzie aktywowany tylko w sytuacji, gdy uchwała zostanie powzięta po śmierci udziałowca.
