Umowa darowizny to czynność prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wielu podatników zastanawia się jednak, czy umorzenie pożyczki może zostać uznane za darowiznę w świetle obowiązujących przepisów i czy w związku z tym powstaje obowiązek podatkowy. Analiza charakteru prawnego tej czynności jest kluczowa dla prawidłowego rozliczenia się z fiskusem.
Darowizna a zwolnienie z długu
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.
Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do żadnego świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.
Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego, lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem.
Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.
Z kolei instytucja zwolnienia z długu, która została uregulowana w części ogólnej zobowiązań, nie stanowi typu umowy. Jej kwalifikacja prawna zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika.
Zgodnie z art. 508 kc zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem a dłużnikiem.
Z prawnego punktu widzenia przysporzenia dokonywane są w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania, dążenia do uzyskania świadczenia od drugiej strony albo obdarowania. W zależności od przyczyny oraz woli stron umowy zwolnienie z długu może być nieodpłatne albo odpłatne.
Umorzenie pożyczki jako darowizna a przepisy podatkowe
Zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem a dłużnikiem. Z prawnego punktu widzenia przysporzenia dokonywane są w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania, dążenia do uzyskania świadczenia od drugiej strony albo obdarowania. W zależności od przyczyny oraz woli stron umowy zwolnienie z długu może być nieodpłatne albo odpłatne.
Jak wskazaliśmy powyżej, zakwalifikowanie czynności nieodpłatnego zwolnienia z długu do konkretnego rodzaju umowy zależy od szczegółowego stanu faktycznego i postanowień tej umowy.
W tym miejscu warto wskazać na treść interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 roku (nr IBPB-2-1/4515-120/16/BJ):
„Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro złożone przez pożyczkodawcę (ojca Wnioskodawcy) oświadczenie o umorzeniu pożyczki nie jest darowizną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to czynność ta nie jest objęta zakresem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tej sytuacji nie ma zastosowania ustawa o podatku od spadków i darowizn, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn”.
Kiedy umorzenie pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
Z drugiej strony warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 29 maja 2020 roku (nr 0111-KDIB2-2.4015.42.2020.1.MZ):
„Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że opisane we wniosku zwolnienie z długu dokonane w formie darowizny przez darczyńcę (matkę Wnioskodawczyni) na rzecz Wnioskodawczyni, będzie stanowiło nabycie przez Wnioskodawczynię prawa majątkowego tytułem darowizny określone w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn”.
Jednocześnie ww. zwolnienie z długu może skorzystać z preferencji określonej w art. 4a ust. 1 ustawy SD. Zgodnie z tym przepisem członkowie najbliższej rodziny mogą skorzystać z całkowitego zwolnienia od podatku, jeżeli obdarowany:
- zgłosi fakt otrzymania darowizny na formularzu SD-Z2 do naczelnika US w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania darowizny, oraz
- w przypadku darowizny środków pieniężnych ich przekazanie ma miejsce w formie przelewu bankowego lub przekazu pocztowego.
Wskazane powyżej zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca miał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).
Przy czym podkreślić należy, że w przypadku umorzenia pożyczki w formie darowizny nie dojdzie do darowizny środków pieniężnych, tylko prawa majątkowego, a więc dla spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia nie wystąpi obowiązek udokumentowania nabycia w formie przelewu bankowego lub przekazu pocztowego.
Powyższe oznacza, że dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku wystarczające jest złożenie przez osobę obdarowaną (dłużnika) zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia umorzenia wierzytelności z tytułu umowy pożyczki.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że umorzenie pożyczki, które przybiera formę umowy darowizny, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jednocześnie w przypadku umorzenia pomiędzy członkami najbliższej rodziny możliwe jest do zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 4a ustawy SD.
