Jedną z form przeniesienia prawa własności jest umowa dożywocia, która podlega pod regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Warto przeanalizować, jakie obowiązki w zakresie rozliczania i poboru podatku PCC ciążą na notariuszu, który sporządza akt notarialny w przypadku umowy dożywocia.
Umowa dożywocia a podatek PCC – co musisz wiedzieć?
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy dożywocia.
Instytucję umowy dożywocia reguluje art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w przypadku braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.
Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 kc, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.
Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Podstawę opodatkowania przy umowie dożywocia w myśl powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy – wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a stawki podatku od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny wynoszą – przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%.
W myśl art. 4 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia ciąży na nabywcy własności nieruchomości.
W tym miejscu warto też wskazać na zwolnienie regulowane w art. 9 pkt 17 ustawy PCC. Stosownie do treści tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Przy czym jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB2-3.4014.355.2023.3.ASZ), umowa dożywocia stanowi odmienną formę nabycia nieruchomości od nabycia na podstawie umowy sprzedaży. Należy podkreślić, że umowa sprzedaży nieruchomości musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem nie może dojść do nabycia (sprzedaży) nieruchomości bez zawarcia stosownej umowy. „Sprzedaż” to nic innego jak „umowa sprzedaży”. Tym samym mimo że w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyto zwrotu „sprzedaż”, to ww. przepis dotyczy zwolnienia z opodatkowania nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Potwierdzeniem tego jest choćby użycie w treści tego przepisu słowa „kupujący”, który występuje tylko przy transakcji sprzedaży.
Jakie obowiązki ma notariusz jako płatnik PCC przy umowie dożywocia?
Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Jak stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W myśl art. 158 kc umowa przenosząca własność nieruchomości pod rygorem nieważności musi być zawarta w formie aktu notarialnego.
Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.
Jak wskazał NSA w wyroku z 4 grudnia 2024 roku (III FSK 630/24), przepis art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy PCC nakłada na notariusza obowiązek przekazania pobranego podatku do organu podatkowego w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, jednak nie zmienia to daty powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika.
Na koniec wskażmy, że zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi taką okoliczność, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
Jednocześnie jednak, jak podaje art. 10 ust. 3c ustawy PCC, płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. „Winę” w tym przypadku należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej.
