Wystąpienie wspólnika ze spółki z o.o. może odbyć się albo poprzez sprzedaż posiadanych przez niego udziałów, albo poprzez ich umorzenie. W tym drugim wariancie pojawia się konieczność odpowiedniego odnotowania tego zdarzenia w księgach rachunkowych jednostki.
Wystąpienie wspólnika ze spółki w drodze umorzenia udziałów
Najpowszechniejszym przypadkiem wystąpienia wspólnika ze spółki z o.o. jest dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.
Udziały własne nabyte przez spółkę z o.o. w celu ich umorzenia kwalifikuje się w księgach do krótkoterminowych aktywów finansowych. Jak wynika z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości, mówiąc o aktywach finansowych, rozumie się przez to aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.
W myśl natomiast art. 35 ust. 1 ww. ustawy nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.
W świetle powyższego umorzone udziały należy wycenić w cenie nabycia wskazanej w uchwale wspólników. Natomiast w księgach nabyte udziały własne księgowane są następująco:
- Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe”;
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
Wynagrodzenie na rzecz występującego wspólnika może przybrać formę pieniężną lub formę rzeczową.
W przypadku formy pieniężnej zapłatę można zapisać w księgach:
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
- Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
Zapłata w formie rzeczowej najczęściej odbywa się poprzez przekazanie na rzecz występującego wspólnika środka trwałego. Przekazanie na rzecz wspólnika własności środka trwałego w zamian za umorzone udziały księgowane jest następująco:
- wartość początkowa środka trwałego – Ma konto 01 „Środki trwałe”,
- dokonane odpisy amortyzacyjne – Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
- nieumorzona wartość – Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
Finansowanie umorzenia nabytych udziałów – obniżenie kapitału
Finansowanie umorzenia udziałów może odbyć się poprzez obniżenie kapitału zakładowego. W takim przypadku należy zastosować regulacje zawarte w art. 36a ustawy o rachunkowości. W przepisie tym możemy przeczytać, że w razie zbycia akcji własnych, dodatnią różnicę między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia, należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiła sprzedaż.
W przypadku umorzenia akcji własnych dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego.
Ww. przepisy stosuje się do udziałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyjątkiem umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych w drodze egzekucji, bez obniżenia kapitału zakładowego, wartość udziałów własnych według ceny nabycia należy ująć jako zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu ich umorzenia.
W rezultacie umorzenie nabytych udziałów własnych, w ich wartości nominalnej, należy zaksięgować zapisem:
- Wn konto 80 „Kapitał zakładowy”;
- Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe”.
Dodatnia różnica – czyli sytuacja, gdy wartość nominalna umorzonych udziałów jest wyższa od ceny ich nabycia – jest zapisywana:
- Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe”,
- Ma konto 81-1 „Kapitał zapasowy”.
Ujemna różnica – gdy cena nabycia będzie wyższa od wartości nominalnej umorzonych udziałów – przewyższająca wartość kapitału zapasowego jest księgowana następująco:
- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata z lat ubiegłych);
- Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe”.
W rezultacie w sytuacji, gdy cena nabycia udziałów jest równa ich wartości nominalnej, to nie występuje różnica, którą zgodnie z powyższymi przepisami rozlicza się z kapitałem zapasowym.
W tym miejscu warto też dodać, że dobrowolne umorzenie udziałów może odbywać się bez wynagrodzenia. Takie zdarzenie może zostać zewidencjonowane w części analitycznej do konta 801 np.:
- Wn konto 801 „Kapitał (fundusz) podstawowy” (w analityce: Umorzone udziały)
- Ma konto 801 „Kapitał (fundusz) podstawowy” (w analityce: Wartość udziałów umorzonych bez obniżania kapitału zakładowego).
Finansowanie umorzenia nabytych udziałów – z czystego zysku
W sytuacji, gdy finansowanie umorzenia odbywa się z czystego zysku, nie dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego. W księgach umorzenie udziałów własnych z czystego zysku ujmuje się, gdy zysk nie został jeszcze podzielony:
- nabycie udziałów wspólnika w celu ich umorzenia:
- Wn konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe”,
- Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
- przeksięgowanie zysku:
- Wn konto 86 „Wynik finansowy”,
- Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”;
- umorzenie udziałów finansowane z zysku”
- Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe”;
- zapłata wynagrodzenia za nabyte udziały:
- Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”;
- Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
Końcowo wskażmy, że w księgach rachunkowych jednostki nie księguje się przypadku sprzedaży udziałów przez występującego wspólnika. Taka transakcja jest prywatnym rozliczeniem wspólnika i nie wpływa na zmianę stanu kapitału zakładowego czy też na ilość i wartość nominalną udziałów.
