Sprzedaż towaru z rozłożoną płatnością a obowiązek w VAT w praktyce

Strony umowy sprzedaży mogą ustalić, że zapłata za dostarczony towar nastąpi w ratach. Jak w praktyce relacjonuje się sprzedaż towaru z rozłożoną płatnością a obowiązek w VAT dla czynnego podatnika? Zrozumienie zasad rządzących momentem powstania obowiązku podatkowego jest kluczowe dla prawidłowego dokumentowania transakcji oraz bezpiecznego rozliczania podatku należnego.

Zasady ogólne dla obowiązku podatkowego w VAT przy dostawie towarów

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT): obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i wtedy powinien być rozliczony.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Skoro obowiązek podatkowy powstaje w dacie dokonania dostawy towarów, należy przyjrzeć się bliżej temu pojęciu. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W rezultacie kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, „dostawa towarów” nie ogranicza się bowiem wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, (tj. dokonanie dostawy) – zgodnie z ustawą o VAT – należy rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje fizyczne przekazanie towaru nabywcy, który to uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania towarem. Z tą też chwilą powinien powstawać obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę regułę ogólną, należy zatem wskazać, że dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia powstaje zarówno sama okoliczność zapłaty, jak i sposób czy też termin uregulowania należności.

Przykład 1.

Spółka X sprzedała towar spółce Y. Umowa została zawarta 30 maja. 10 czerwca towar został dostarczony do magazynu spółki Y. Zgodnie z zapisami umowy płatności za towary mają mieć miejsce odpowiednio 1 lipca, 1 sierpnia oraz 1 września.

W którym okresie rozliczeniowym spółka X powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT dostawa towaru miała miejsce 10 czerwca, a zatem spółka X powinna odprowadzić podatek należny w deklaracji za czerwiec.

Sprzedaż towaru z rozłożoną płatnością a obowiązek w VAT – metoda kasowa jako wyjątek od reguły

Jednym z zastrzeżeń zawartych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest przypadek określony w art. 21 tego aktu prawnego. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, niepóźniej niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

– po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy przez małego podatnika rozumie się: podatnika podatku od towarów i usług:

1. u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro,
2. prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro

– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Przykład 2.

Spółka X stosuje metodę kasową określoną w art. 21 ustawy o VAT. 10 czerwca sprzedała towar z dokonaniem dostawy. Zgodnie z zapisami umowy płatności za towary ma mieć miejsce odpowiednio 1 lipca, 1 sierpnia oraz 1 września.

W którym okresie rozliczeniowym spółka X powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Z uwagi na wybór metody kasowej dla spółki X obowiązek podatkowy powstał 1 lipca, 1 sierpnia oraz 1 września.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, uzyskanie statusu małego podatnika wiąże się z prawem do stosowania metody kasowej. Jest to jednak dobrowolne. Stąd też ustawa przewiduje, że jej stosowanie następuje w razie złożenia stosownego zawiadomienia w tej sprawie – przez co podatnik wyraża wolę stosowania tej metody.

Zawiadomienie w formie pisemnej powinno zostać złożone naczelnikowi urzędu skarbowemu do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który rozpocznie się stosowanie metody kasowej. Wybranie metody kasowej powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej. Utrata prawa do metody kasowej zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy powstaje po przekroczeniu limitu sprzedaży (wraz z kwotą podatku) wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.