Ukryte zyski a estoński CIT – prywatne wydatki wspólnika

Wybór estońskiego CIT jako formy opodatkowania wiąże się z koniecznością dokładnej analizy wydatków dokonywanych ze środków spółki. W poniższym artykule wyjaśniamy, czy ukryte zyski a estoński CIT to temat, który dotyczy zapłaty za prywatne wydatki wspólnika oraz jakie konsekwencje podatkowe niesie za sobą takie działanie, nawet w przypadku późniejszego zwrotu środków na konto firmowe.

Ukryte zyski a estoński CIT w praktyce

Rozliczanie się według estońskiego CIT zmienia zasady w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania). Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. świadczenia wykonane na rzecz:
3. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
4. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
6. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
7. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
8. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
9. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
10. wydatki na reprezentację;
11. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
12. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
13. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
14. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentami, bezpośrednio lub pośrednio, są udziałowiec, akcjonariusz lub podmiot powiązany w jakikolwiek sposób z nimi.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem, udziałowcem lub akcjonariuszem.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, ocenia się w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Powstaje ono między innymi wtedy, gdy podatnik poprzez jedną lub kilka czynności prawnych osiąga taki sam efekt ekonomiczny jak przy wypłacie zysku w formie dywidendy.

Dochód z ukrytych zysków w ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wygenerował zysk opodatkowany ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywów (dochodu, zysku wypracowanego w ramach ryczałtu), które nie istnieją.

Czy prywatne wydatki wspólnika to ukryte zyski w estońskim CIT?

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak – co istotne – katalog ten ma otwarty charakter, wyszczególnienie części z nich w ustawie o CIT nie oznacza zatem, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przedmiotem opodatkowania ryczałtem jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, lecz obejmują także inne formy tej dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o jego przeznaczeniu oraz wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest objęcie opodatkowaniem także innych niż dywidenda, alternatywnych świadczeń na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem bądź z tymi wspólnikami (tzw. ukrytych zysków).

Na powstanie obowiązku podatkowego nie wpływa fakt, że wspólnik zwrócił na konto spółki pokryty przez nią wydatek. Jeżeli spółka opłaci ze swojego rachunku prywatny wydatek wspólnika, a ten następnie zwróci jej równowartość tych środków, zdarzenie to nadal generuje obowiązek w podatku CIT.

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT: ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Na zakończenie wskażmy, że zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.