Jak rozliczyć VAT od sprzedaży działek zabudowanych?

Sprzedaż gruntu zabudowanego to specyficzna transakcja, która może być opodatkowana podatkiem VAT, ale może korzystać ze zwolnienia z tego opodatkowania. To, czy sprzedawca będzie zobowiązany w tym wypadku do rozliczenia podatku VAT, czy też nie, zależy od wielu czynników. Odpowiedzi na wiele wątpliwości w zakresie vat od sprzedaży działek zabudowanych przedstawiono w niniejszej publikacji.

Sprzedaż gruntu a VAT

Na mocy z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów dokonana na terytorium RP to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary to także nieruchomości gruntowe zabudowane lub niezabudowane.

Sprzedaż gruntu zabudowanego lub niezabudowanego może być dokonana:

1. przez osobę fizyczną, która zbywa grunt należący do jej majątku osobistego, a samo zbycie następuje na płaszczyźnie zarządu wyłącznie osobistym majątkiem;
2. przez osobę fizyczną dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli podatnik będzie działać w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca statusem podatnika VAT objął bardzo szerokie grono osób fizycznych, które mogą nawet nie prowadzić działalności zarejestrowanej w ewidencji CEIDG, ale ich sporadyczna działalność nosi cechy zawarte w poniższej definicji działalności gospodarczej.

Pierwsza kwestia do ustalenia w przypadku zbycia gruntu zabudowanego budynkiem to ustalenie, czy sprzedaży dokonuje osoba fizyczna w ramach zarządu prywatnym majątkiem, czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży, jako podatnik VAT, która może nawet nie być wpisana do rejestru przedsiębiorców, ale może prowadzić działalność w charakterze podatnika VAT.

Na ten temat wypowiedział się chociażby TSUE w wyroku z 15 września 2011 roku (sygn. C-180/10 i C-181/10), w którym uznał, że: „[…] ilość transakcji nie może wskazywać na wykonywanie działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT tak samo działanie, jako podatnik VAT przez osobę fizyczną, która nabyła grunt do majątku osobistego (poza prowadzoną działalnością gospodarczą), a następnie zbyła, jeżeli wszystkie realizowane przez tę osobę czynności składały się na standardowe wykonywanie prawa własności”. To jednak nie wszystko.

Budynek trwale związany z gruntem to taki budynek, którego konstrukcja nie pozwala na przeniesienie lub łatwą rozbiórkę i budowę w innym miejscu.

W przypadku budynku niezwiązanego trwale z gruntem inna stawka VAT lub zwolnienie z VAT będzie dotyczyć zbycia gruntu, a inna zbywanego budynku.

VAT od sprzedaży działek zabudowanych

Nawiązując do art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT:

1. dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2. dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Poza powyższymi przypadkami istnieją jeszcze inne zwolnienia z VAT w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, które poniżej zaprezentowano.

Trafnego określenia pierwszego zasiedlenia dokonał NSA w wyroku z 26 września 2018 roku (sygn. I FSK, 1854/16), w którym stwierdził, że: „[…] W odpowiedzi udzielonej w wyroku z 16 listopada 2017 r., C-308/16, Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie, wskazane przepisy tejże dyrektywy nie sprzeciwiają się, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 […].

W wyroku tym Trybunał uznał, że z uwagi na cel zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, kryterium »pierwszego zasiedlenia« budynku powinno być łączone jedynie z pierwszym użytkowaniem budynku przez jego właściciela lub inny uprawniony do tego podmiot, a nie z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dokonując, bowiem w jego oparciu prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy uznać, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: 

1. wybudowaniu lub 
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej. […]”.

Jeżeli więc sprzedaż zabudowanego gruntu (gruntu i budynku na nim) następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, wówczas sprzedaż ta będzie opodatkowania podatkiem VAT. 

Natomiast należałoby w tej sytuacji dodać, że być może podatnik skorzysta jeszcze z drugiej możliwości zwolnienia z VAT.

Jeżeli więc podatnik nie może skorzystać z pierwszego rodzaju zwolnienia z VAT (pierwsze zasiedlenie oraz okres 2-letni), to powinien zweryfikować, czy może skorzystać z drugiego, które mówi, że zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że (oba warunki muszą być spełnione):

• podatnik planujący sprzedaż budynków, budowli lub ich części nie miał prawa do odliczenia podatku VAT w momencie ich nabycia;
• podatnik planujący sprzedaż nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za te wydatki, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy podkreślić, że ulepszenie to nie remont. Trzeba zawsze odróżnić sytuację, w której ma miejsce ulepszenie, od tej, w której występuje remont, ponieważ:

1. wydatki na remont są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2. wydatki na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego poddanego ulepszeniu.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 Ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 roku, ilekroć mowa jest o remoncie, należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży gruntu z budynkiem ze względu na upływ okresu 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać opodatkowanie tej sprzedaży (budynku lub jego części) podatkiem VAT pod warunkiem, że zarówno sprzedawca, jak i nabywca:

1. są czynny podatnikami VAT;
2. złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dla danego budynku, budowli lub jego części:
• przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub
• w akcie notarialnym, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

Powyższe oświadczenie musi zawierać również:

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
• planowaną datę zawarcia umowy sprzedaży budynku lub jego części – jeżeli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT składają przed dniem dokonania sprzedaży;
• adres budynku, budowli lub ich części.

Nie można zapominać o ewentualnej korekcie VAT odliczonego przy zakupie gruntu lub gruntu z budynkiem

Istnieje grupa podatników, która miała prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu gruntu z budynkiem, a więc nie mieli prawa do skorzystania z powyższych zwolnień z VAT w momencie sprzedaży gruntu z budynkiem.

Jeżeli dojdzie jednak do tego momentu, sprzedawca nie może zapomnieć o obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT przy zakupie gruntu z budynkiem.

Mówi o tym art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. 

W przypadku sprzedaży środków trwałych podlegających amortyzacji stanowiących nieruchomości (także grunty) w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonujący tej sprzedaży ma obowiązek sporządzić korektę odliczonego podatku VAT przy nabyciu tej nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty tego odliczonego podatku.

VAT od sprzedaży działek zabudowanych z nieukończonym budynkiem

Jak już wyżej wskazano, w sytuacji, gdy podatnik zdecyduje się na sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek, grunt przyjmuje taką samą stawkę VAT lub takie samo zwolnienie z VAT, jakie dotyczy budynku posadowionego na tym gruncie.

Warto w tym miejscu wspomnieć o pewnej wyjątkowej okoliczności. Czy przedsiębiorca planujący sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem w trakcie budowy albo w stanie surowym będzie mógł skorzystać z powyższego zwolnienia?

Jeżeli przedsiębiorca, czynny podatnik VAT będzie zbywał grunt zabudowany, ale budynek posadowiony na tym gruncie będzie w trakcie budowy, wówczas mimo to będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT w przypadku jego zbycia.

Podobne zdanie zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2024 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.129.2024.2.EW): „[…] Wskazał Pan, że prawo własności nieruchomości nabył Pan na podstawie umowy o dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizny oraz ustanowionej służebności osobistej, Rep. A nr […] z 4 marca 1996 r. Nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, tj. działki gruntu nr 1.

Nie przysługiwało Panu również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Na budynek mieszkalny ponosił Pan wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a wydatki te w okresie ostatnich 2 lat nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. W stosunku do budynku mieszkalnego nie doszło do spełnienia warunków pierwszego zasiedlenia.

W związku z tym skoro nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu działki gruntu nr 1 oraz nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. budynku w stanie surowym zamkniętym przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku, to sprzedaż tego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Odpowiednio także dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponieważ planowana sprzedaż budynku mieszkalnego w stanie surowym zamkniętym będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, planowana sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym działki wydzielonego z działki nr 1 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. […]”.