Objęcie udziałów w spółce z o.o. może nastąpić w zamian za aport, czyli wkład niepieniężny. W poniższym artykule przeanalizujemy pierwszy z przedstawionych przypadków i zastanowimy się, jakie skutki podatkowe powstają w takim przypadku na gruncie podatku PIT, VAT oraz PCC.
Objęcie udziałów w spółce za gotówkę a podatek VAT
W zakresie podatku VAT należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest to zobowiązanie, które dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto podatek VAT pojawia się w momencie dokonywania czynności opodatkowanej. Jedną z takich czynności jest odpłatna dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT.
Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową
– zapłaty w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłaty w części pieniężnej i w części rzeczowej. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:
- istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
- wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
- związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
W świetle wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Z drugiej strony takiego skutku w podatku VAT nie wywoła objęcie aportu w zamian za gotówkę. Środki pieniężne nie spełniają kryterium towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pieniądze nie są bowiem traktowane jak rzeczy.
Objęcie udziałów w spółce za gotówkę a podatek PIT
Czynność objęcia udziałów może generować na gruncie podatku PIT przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Zamknięty i wyłączny katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został określony w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. W pkt 9 tego artykułu określono, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Natomiast, jak wynika z treści art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, tego rodzaju przychód powstaje m.in. w dniu:
- zarejestrowania spółki, spółdzielni, albo
- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo
- przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie jej kapitału nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd.
Powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem PIT zgodnie z art. 30b ustawy o PIT i podlega rozliczeniu w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Co jednak istotne, z treści ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychód z kapitałów pieniężnych powstaje wyłącznie w przypadku aportu, czyli wkładu niepieniężnego. Zatem oznacza to, że w sytuacji, gdy dochodzi do objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład gotówkowy, nie mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych.
Objęcie udziałów w spółce w zamian za gotówkę a podatek PCC
Na zakończenie omówimy skutki objęcia udziałów w spółce z o.o. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem zauważyć, że jedną z czynności opodatkowanych jest zawarcie umowy spółki. W takim przypadku – zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy PCC – obowiązek zapłaty podatku według stawki 0,5% spoczywa na spółce z o.o.
Podstawa opodatkowania została w tym przypadku scharakteryzowana w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PCC, gdzie podano, że przy zawarciu umowy spółki podstawą opodatkowania jest wartość kapitału zakładowego. W tym zakresie przepis nie rozróżnia, czy chodzi o wkład gotówkowy, czy wkład niepieniężny, w związku z czym obowiązek podatkowy w podatku PCC powstanie również wtedy, gdy objęcie udziałów będzie miało miejsce na podstawie wkładu pieniężnego.
Na marginesie dodajmy, że zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części;
- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, ma już większość głosów.
Powyżej wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wkładu w postaci środków pieniężnych.
Przykład 1.
2 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą postanowiły założyć spółkę z o.o. i na poczet objęcia udziałów każda z nich wniosła wkład gotówkowy po 10 000 zł na kapitał zakładowy. Jakie skutki podatkowe wywoła takie zdarzenie?
W opisanym przypadku wkład gotówkowy będzie neutralny dla udziałowców na gruncie podatku VAT oraz podatku PIT. Obowiązek podatkowy powstanie natomiast w zakresie podatku PCC. Spółka z o.o. będzie zobowiązana do zapłaty podatku PCC w wysokości 100 zł (20 000 zł × 0,5%).
Reasumując, należy wskazać, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny powstanie obowiązek podatkowy wyłącznie w podatku PCC. Natomiast na gruncie podatku VAT oraz podatku PIT będziemy mieli do czynienia z czynnością neutralną podatkowo.
