Powszechnie wiadomo, że umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem PCC po stronie osoby kupującej. Z uwagi na różne okoliczności faktyczne oraz prawne może się okazać, że zawarta umowa sprzedaży jest nieważna. W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób postąpić z opłaconym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Okazuje się, że wszystko zależy od tego, jaka jest to nieważność - względna czy bezwzględna. Szczegóły w dalszej części artykułu.
Nieważność względna umowy sprzedaży a zwrot podatku PCC
W przypadku zawarcia umowy sprzedaży obowiązek w zakresie podatku PCC spoczywa na kupującym, który ma obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy i w tym samym terminie ma opłacić podatek (z wyjątkiem przypadków, gdy podatek pobiera notariusz sporządzający akt notarialny umowy sprzedaży).
Nasze rozważania rozpoczniemy od treści art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, gdzie podano, że podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). W myśl ust. 2 art. 11 ww. ustawy podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.
Ww. przepis stanowiący o zwrocie podatku wprost odnosi się do nieważności względnej. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia nieważności względnej. W związku z tym w tym zakresie mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Przepisy art. 84-89 kc określają, w jakich sytuacjach następuje nieważność względna czynności prawnej i w jaki sposób można uchylić się od skutków prawnych tej czynności.
Jedną z przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest zatem fakt uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Nieważność względną powodują:
- błąd co do treści; błąd to mylne wyobrażenie co do rzeczywistego stanu rzeczy;
- podstęp, czyli błąd kwalifikowany polegający na celowym wprowadzeniu w błąd osoby składającej oświadczenie;
- groźba, czyli wywarcie przymusu psychicznego w sposób budzący strach; groźba powinna być bezprawna (np. groźba pobicia), bezwzględna i poważna.
Z nieważnością względną czynności prawnej mamy więc do czynienia m.in. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu. Zgodnie z art. 84 § 1 kc w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej.
Natomiast w myśl art. 84 ust. 2 kc można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).
Z kolei art. 88 § 1 kc daje możliwość osobie, która działała pod wpływem błędu, uchylenia się od skutków prawnych tak złożonego oświadczenia woli. Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w terminie roku od wykrycia błędu.
Jeżeli zatem ostatecznie poprzez złożenie oświadczenia nastąpi skuteczne uchylenie się od skutków prawnych umowy sprzedaży, to spełnione zostaną przesłanki do zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przykład 1.
Pan Edward zakupił obraz znanego malarza za kwotę 500 000 zł. Od zawartej umowy sprzedaży w terminie opłacił podatek PCC. Po 2 miesiącach skonsultował swój zakup z kustoszem muzeum, który stwierdził, że obraz jest bardzo dobrze wykonaną podróbką. Mężczyzna złożył sprzedawcy na piśmie oświadczenie o uchyleniu się od skutków umowy z uwagi na istotny błąd. Jakie konsekwencje rodzi ten przypadek w zakresie podatku PCC?
Skuteczne uchylenie się od skutków zawartej umowy sprzedaży z uwagi na istotny błąd jest przypadkiem nieważności względnej. Oznacza to, że Pan Edward może złożyć do urzędu skarbowego wniosek o zwrot zapłaconego podatku PCC.
Nieważność bezwzględna a nadpłata w podatku PCC
Prawo cywilne oprócz nieważności względnej przewiduje również przypadek nieważności bezwzględnej. Zgodnie z art. 58 § 1 kc czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
Należy podkreślić, że określona w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych tylko wadą względnej nieważności. Czynność prawna bezwzględnie nieważna w ogóle nie dochodzi do skutku – traktuje się ją, jakby nie została dokonana – w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 28 kwietnia 2021 roku (I SA/Ol 24/21), podatek PCC zapłacony od czynności cywilnoprawnej obarczonej wadą nieważności bezwzględnej – jako nienależnie zapłacony – stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a podatnik może domagać się jej zwrotu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z treści ww. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Przykład 2.
Pan Edmund zakupił samochód od osoby fizycznej, która przedstawiła się jako pełnomocnik sprzedawcy. Doszło do podpisania umowy i mężczyzna w terminie odprowadził do US podatek PCC z tego tytułu. Po dwóch dniach zgłosił się do niego właściciel samochodu, wskazując, że pełnomocnictwo wygasło rok temu. W konsekwencji umowa sprzedaży była nieważna. Jakie skutki rodzi powyższa sytuacja na gruncie podatku PCC?
Wskazana umowa charakteryzuje się nieważnością bezwzględną. Pan Edmund nie musi składać żadnych oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych, ponieważ umowa od samego początku była nieważna. Może on w tym przypadku złożyć wniosek do US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Jak zatem widać z przedstawionych przepisów, należy odróżnić nieważność bezwzględną od nieważności względnej. W kontekście prawa podatkowego oznacza to konieczność odróżnienia instytucji zwrotu podatku od instytucji nadpłaty podatku. Jednocześnie warto też podkreślić, że odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku (uznał tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 11 czerwca 2014 roku, I SA/Gd 1379/13).
