Przedsiębiorcy w toku prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują różnorodne środki trwałe. Jednym z nich są nieruchomości. Transakcja sprzedaży całej nieruchomości w ramach firmy nie wzbudza większych wątpliwości. Jednak jeśli będziemy wzorować się na przepisach Kodeksu cywilnego, możliwa jest również transakcja polegająca na sprzedaży udziału w nieruchomości. Jakie skutki w świetle podatku wywołuje sprzedaż udziału w nieruchomości, przedstawiamy w poniższym artykule.
Sprzedaż udziału w nieruchomości na gruncie podatku dochodowego
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega odpłatna sprzedaż nieruchomości, ich części oraz udziału w tych nieruchomościach. Zatem mając na myśli sprzedaż udziału w nieruchomości, stosować należy przepisy ogólne. Regulacje ustawowe wskazują, że w przypadku dokonywania sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikiem majątku firmy, taki dochód należy uznać za przychód pochodzący ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.
Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, które były wykorzystywane w tej działalności i to niezależnie od tego, czy podatnik podjął decyzję o ich amortyzacji, czy z tego zrezygnował i nie wprowadził takich nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Wystarczającą przesłanką jest wykorzystywanie takiej nieruchomości do działalności gospodarczej.
Przykład 1.
Podatnik posiadał udział w nieruchomości gruntowej, wprowadził ten udział do swojej firmy, nie wpisał go do ewidencji środków trwałych i nie dokonywał od niego odpisów amortyzacyjnych. Po dwóch latach postanowił ten udział sprzedać. Mimo powyższego taka sprzedaż będzie uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej.
Trzeba także pamiętać, że inne zasady przewidziano dla dokonywania sprzedaży udziału w nieruchomościach o charakterze mieszkalnym. Jak wskazują przepisy ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Powyższe powoduje, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mającej charakter mieszkalny i wykorzystywanej w działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy o sprzedaży prywatnej. Wraz z tymi przepisami nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego sprzedaż dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Przykład 2.
Podatnik nabył 27 września 2011 roku udział w nieruchomości mieszkalnej, który wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej. Sprzedał go 13 stycznia 2017 roku. Z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, upłynęło 5 lat (dokładnie 31 grudnia 2016 roku), sprzedaż w 2017 roku nie spowoduje powstania dochodu w ramach działalności gospodarczej podatnika.
Sprzedaż udziału na gruncie podatku od towarów i usług
Dużo bardziej skomplikowaną kwestią jest rozważenie, jak należy zakwalifikować sprzedaż udziału w nieruchomości na gruncie podatku VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sprzedaż całej nieruchomości stanowi dostawę towarów.
Otóż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zwróćmy zatem uwagę, że wskazany przepis nie odwołuje się do udziału w rzeczy.
Odnośnie do samego udziału, warto odwołać się do treści Kodeksu cywilnego (kc). W myśl art. 195 własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).
W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.
Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Jak stanowi art. 198 kc każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.
Pomimo istniejących dwóch linii orzeczniczych aktualnie dominujące stanowisko opiera się na przyjęciu, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi formę dostawy towarów.
Przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy też usługą, należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany przez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Jak bowiem wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak ukształtowanej definicji wynika, że ze świadczeniem usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy dana czynność nie spełnia kryterium dostawy towarów. To oznacza, że w pierwszej kolejności należy analizować, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, a dopiero w drugiej kolejności należy brać pod uwagę świadczenie usług.
W przypadku sprzedaży udziału we współwłasności takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 kc, stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie, każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziału w nim. W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak, jak właściciel.
Na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może więc prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela, która niewątpliwie – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi dostawę towarów, w jej wyniku bowiem dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Ponadto w najnowszym sądownictwie wskazuje się, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że przy sprzedaży udziału we współwłasności mamy do czynienia z usługą, a przy rozporządzeniu własnością – z dostawą, prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych.
Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 30 kwietnia 2021 roku (I FSK 1203/18) czy też WSA w Warszawie z 10 lutego 2021 roku (III SA/Wa 658/20).
Z przedstawionej analizy wynika, że zarówno na gruncie podatku PIT, jak i podatku VAT odpłatne zbycie udziału w nieruchomości jest traktowane analogicznie jak sprzedaż całej nieruchomości. Współwłasność jest bowiem odmianą prawa własności, co oznacza, że nie należy z czynności odpłatnego zbycia udziału wyprowadzać odmiennych skutków podatkowych.
