Sprzedaż budynku posadowionego na użytkowaniu wieczystym ma charakter szczególny – budynek taki stanowi odrębny przedmiot własności względem gruntu. Warto zatem zastanowić się, czy tego rodzaju odrębności występują również w sferze prawa podatkowego. Przedmiotem poniższej analizy będą regulacje ustawy VAT.
Status prawny budynku wzniesionego na gruncie w użytkowaniu wieczystym
W pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W myśl zaś art. 47 § 1–3 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jest nią wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane oraz drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 kc).
Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.
Zgodnie z art. 235 § 1–2 kc budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Sprzedaż budynku posadowionego na użytkowaniu wieczystym a podatek VAT
Na gruncie podatku VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów. W zakresie pojęcia towaru mieszczą się wszelkie rzeczy, a więc również będą to i budynki. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
- oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
- zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
Zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego jest traktowane na gruncie podatku od towarów i usług jak dostawa, w tym przypadku gruntu.
Podobnie też dostawą towarów będzie zbycie prawa własności budynku posadowionego na gruncie w użytkowaniu wieczystym. W tym jednak przypadku warto zwrócić uwagę na zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, gdzie podano, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Reguła niewyodrębniania z podstawy opodatkowania wartości gruntu
Kluczowe w opisanym zagadnieniu będzie przywołanie treści art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 4 lipca 2017 roku (I SA/Gd 555/17), nierozłączność gruntu i budynku na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem. Przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, lecz także zbycie tego prawa. Zatem zasadne jest rozumienie przepisu art. 29a ust. 8 ustawy VAT w ten sposób, że grunt jako towar przyjmuje stawkę podatku obowiązującą dla budynku, bez względu na to, czy sprzedaż dotyczy prawa własności tego gruntu, czy też prawa użytkowania wieczystego.
Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 22 marca 2024 roku (0114-KDIP1-2.4012.92.2024.1.AP), do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Przykład 1.
Spółka Delta w 2005 roku objęła grunt w użytkowanie wieczyste. W 2009 roku postawiła na nim budynek przemysłowy, który był wykorzystywany na potrzeby działalności spółki. Postanowiła sprzedać budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego. Czy opisana transakcja będzie w całości korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
Dostawa budynku będzie zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie na mocy art. 29a ust. 8 ustawy VAT zwolnienie znajdzie zastosowanie również do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego.
Analiza przepisów ustawy VAT prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży budynku posadowionego na gruncie w użytkowaniu wieczystym do zbycia prawa użytkowania wieczystego należy stosować stawkę podatku (w tym ewentualną stawkę ZW) przewidzianą dla budynku.
