Bonifikata przy nabyciu mieszkania a PIT - czy to przychód?

W niniejszym artykule zastanowimy się, jak kształtuje się bonifikata przy nabyciu mieszkania a PIT oraz czy wykup nieruchomości ze zniżką stanowi przychód z innych źródeł, który wygeneruje po stronie osoby fizycznej obowiązek rozliczenia podatku dochodowego według skali podatkowej.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) do przychodów z innych źródeł – podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej – zaliczamy przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Przy zastosowaniu wykładni językowej za „nieodpłatne świadczenie” należy zatem uznać świadczenie „niewymagające opłaty”, bezpłatne, za które się nie płaci. Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku jednej osoby (mające konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o PIT wynika, że: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast na mocy art. 11 ust. 2a ustawy o PIT: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W art. 11 ust. 2b ustawy o PIT wskazano, że: jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle powyższego nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie:

• powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku,
• zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie,
• zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Bonifikata a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Co istotne, ustawa o PIT nie definiuje pojęcia bonifikaty ani rabatu. Zgodnie ze znaczeniem językowym przez bonifikatę można rozumieć zniżkę ceny dóbr lub usług, przyznawaną przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. W praktyce udzielenie bonifikaty polega zatem na obniżeniu ceny zakupu. Skoro cena sprzedaży ulega zmniejszeniu, u nabywcy dochodzi do przysporzenia majątkowego stanowiącego różnicę między wartością towaru a faktycznie zapłaconą ceną.

W związku z tym pojawia się pytanie, czy w momencie otrzymania bonifikaty po stronie osoby fizycznej pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń. Do problematyki tej odniósł się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 listopada 2024 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.588.2024.3.SJ), wskazując, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Należy jednak zaznaczyć, że nie w każdym przypadku przysporzenie to będzie miało skutek podatkowy. Jeśli bowiem bonifikaty będą udzielane ściśle na zasadach określonych w ustawie, a krąg osób uprawnionych do ich otrzymania będzie nieograniczony, ich przyznanie pozostanie obojętne podatkowo.

Podkreślić należy, że kluczowy jest sam fakt przyznania uprawnienia do skorzystania z bonifikaty, a nie to, kto faktycznie z niej skorzystał. Krąg osób potencjalnie uprawnionych nie został wskazany poprzez wymienienie konkretnych osób. Nawet ewentualna decyzja imienna jest wydawana dopiero w momencie faktycznego udzielania bonifikaty, jednakże dokument ten jedynie wykonuje dyspozycje, które ujęto w sposób generalny i abstrakcyjny w uchwale.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2020 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.451.2020.2.TR) czytamy:

Jak podał Wnioskodawca, skorzystanie z bonifikaty nie jest ograniczone do konkretnych osób, ale do wszystkich osób spełniających określone warunki. Zatem wszystkie osoby spełniające określone przepisami warunki mogą wykupić mieszkania za cenę obniżoną o wartość bonifikaty obliczonej według zasad przewidzianych w uchwałach obowiązujących u Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro przyznanie bonifikaty nie było ograniczone do konkretnych osób, lecz wynikało z przepisów o charakterze generalno-abstrakcyjnym, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wartość udzielonej bonifikaty nie stanowi dla jej beneficjentów przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Bonifikata przy nabyciu mieszkania a PIT

W zakresie omawianego zagadnienia należy również zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o PIT, który podaje, że wolne od podatku są: dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców – w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do wskazanego w nim zwolnienia dotyczy zakupu zakładowego (tj. stanowiącego własność pracodawcy lub byłego pracodawcy) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego przez osobę posiadającą do tej nieruchomości tytuł prawny w postaci umowy najmu. Aby skorzystać z omawianego zwolnienia, należy spełnić łącznie dwa warunki: po pierwsze – nabyć lokal lub budynek zakładowy, a po drugie – posiadać do niego umowę najmu.

Jeżeli preferencyjne nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku, to zwolnienie to obejmuje także nabywane wraz z tą nieruchomością części składowe oraz pomieszczenia przynależne. Tym samym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o PIT obejmuje budynek lub lokal mieszkalny, inne składniki przynależne do nabywanej przez dotychczasowego najemcę nieruchomości, a także grunt (działkę), ponieważ stanowi on część składową nieruchomości zabudowanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z PIT przyznanej bonifikaty przy zakupie zakładowego lokalu mieszkalnego – w interpretacji z 9 kwietnia 2025 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.76.2025.3.KF) – wskazał, że dochód uzyskany przez najemcę (pracownika spółdzielni) z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego, w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tej nieruchomości a ceną zakupu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Korzyść ta będzie bowiem zwolniona na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o PIT.

W rezultacie, jeżeli w danym przypadku przyznanie bonifikaty ma charakter zindywidualizowany, po stronie osoby fizycznej pojawia się przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w ramach podatku PIT. Przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku w zakresie, w jakim spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o PIT.