Pracodawcy bardzo często udostępniają w sposób nieodpłatny mieszkania dla swoich pracowników. Powstają w związku z tym wątpliwości na tle podatkowym, mianowicie czy takie bezpłatne zakwaterowanie pracowników stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy oraz czy pracodawca może potraktować poniesione wydatki na wynajem jako koszt uzyskania przychodu.
Przychód ze stosunku pracy a bezpłatne zakwaterowanie
W pierwszej kolejności należy wskazać, co jest uznawane za przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne lub wartość świadczeń w naturze, lecz także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem bezpłatne zakwaterowanie w udostępnionym lokalu dla pracownika mieści się w zakresie nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy.
Ustaliliśmy, że opisane świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, jak zatem określić jego wartość? Z pomocą przychodzi art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy PIT, który wskazuje, że jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku, wówczas wartość pieniężną tego nieodpłatnego świadczenia należy ustalić według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.
Należy także zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla tego rodzaju przychodu. Mianowicie w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy zwolniono od podatku wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Opisane zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, gdy miejsce zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
Przykład 1.
Pan Tomasz mieszka wraz z rodziną w Katowicach. Otrzymał pracę na okres 6 miesięcy w Krakowie, a jego pracodawca nieodpłatnie udostępnił mu na miejscu lokal na czas trwania umowy. Pan Tomasz nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wartość czynszu takiego mieszkania wynosi 1 500 zł miesięcznie. Oznacza to, że pan Tomasz może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 i miesięczna wartość nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy podlegająca opodatkowaniu wynosi 1 000 zł.
Przykład 2.
Pan Tomasz mieszka wraz z rodziną w Katowicach. Otrzymał pracę na okres 6 miesięcy w Katowicach, a jego pracodawca nieodpłatnie udostępnił mu na miejscu lokal na czas trwania umowy. Pan Tomasz nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Wartość czynszu takiego mieszkania wynosi 1 500 zł miesięcznie. Oznacza to, że pan Tomasz nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia i miesięczna wartość nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy, podlegająca opodatkowaniu, wynosi 1 500 zł.
Bezpłatne zakwaterowanie dla pracowników - Wyrok Trybunału Konstytucyjnego
Kluczowe znaczenie dla kwestii nieodpłatnych świadczeń ma wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zgodnie z postanowieniami ww. wyroku za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogą być uznane świadczenia, które:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w interesie pracownika i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków;
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Powyższe oznacza, że nie każde nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników spowoduje powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku pracy, a konkretny przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie pod kątem spełnienia powyższych warunków. Niestety wyrok TK nie rozstrzygnął wszystkich wątpliwości odnośnie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. W zakresie bezpłatnego zakwaterowania pracowników wciąż istnieją rozbieżności w stanowiskach sądów i organów podatkowych.
Otóż, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-449/16-2/AMN, mówi o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia lokalu: Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz z miejsca noclegowego na miejsca świadczenia pracy, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.
Natomiast, Wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 mówi o braku obowiązku opodatkowania przychodu z tytułu bezpłatnego zakwaterowania: Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia, nie stanowią przychodu dla pracownika.
Jak widać, brak obecnie jednolitego stanowiska w sprawie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia lokalu. Trudno jednoznacznie stwierdzić, jak organy podatkowe podejdą do konkretnego przypadku. Dobrym rozwiązaniem wydaje się wystąpienia do odpowiedniego organu o wydanie indywidualnej interpretacji w danej sprawie.
Wydatki na bezpłatne zakwaterowanie jako koszt
Zgodnie z ogólną definicją kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do kosztów nie zaliczamy wydatków, które zostały wymienione w art. 23 ustawy PIT. Analizowane wydatki pracodawcy na bezpłatne zakwaterowanie pracownika nie zostały wymienione w katalogu z art. 23 oraz bez wątpienia mają związek z osiąganiem przychodów, bowiem umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy przez pracowników. Wydatki ponoszone przez pracodawcę na czynsz za mieszkanie bezpłatnie udostępnione pracownikowi mają wpływ na wysokość osiąganych przychodów i mogą stanowić koszt podatkowy.
