Umowa najmu między udziałowcem a spółką z o.o.

Umowa najmu zawarta przez spółkę z o.o. jest możliwa, ponieważ spółka ta jest odrębnym podmiotem gospodarczym i ma prawo do zawierania umów. W sytuacji, gdy umowa jest zawierana z udziałowcem, pojawia się pytanie o ewentualne konsekwencje podatkowe tego rodzaju stosunku prawnego. W poniższym artykule skupimy się na analizie zagadnienia pod kątem podmiotów powiązanych.

Przychód udziałowca z tytułu umowy najmu zawartej ze spółką

W sytuacji, gdy udziałowiec będący osobą fizyczną nie prowadzi najmu w ramach działalności gospodarczej, uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z najmu prywatnego, czyli do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. Tego rodzaju przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ryczałtu od przychodu ewidencjonowanego (art. 9a ust. 6 ustawy PIT).

W powyższym przypadku przychodem z umowy najmu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1a ustawy PIT w odniesieniu do transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 przepis stosuje się z uwzględnieniem art. 23o. 

Wskazana transakcja kontrolowana to zdarzenie gospodarcze powstające pomiędzy podmiotami powiązanymi. Natomiast podmioty powiązane to takie, w których jeden wywiera znaczący wpływ na drugi podmiot. Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Przykładowo osoba fizyczna posiadająca 25% udziałów w spółce z o.o. będzie traktowana jako podmiot wywierający znaczny wpływ na spółkę. Taka relacja obliguje strony do zachowania cen rynkowych transakcji.

Jak wynika z art. 23o ustawy PIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przykład 1.

Pan Mariusz posiada 30% udziałów w spółce z o.o. Pomiędzy nim a spółką została zawarta umowa najmu budynku użytkowego stanowiącego jego własność. Przeciętna stawka czynszu za wynajem w okolicy wynosi 10 000 zł miesięcznie, jednak w umowie strony ustaliły stawkę 2000 zł. Jakie konsekwencje podatkowe może rodzić tego rodzaju umowa?

Pan Mariusz oraz spółka z o.o. spełniają kryteria do uznania ich za podmioty powiązane. To powoduje, że są zobligowani do zachowania cen rynkowych. Jeżeli organ podatkowy ustali, że ustalona cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od cen rynkowych, to może określić przychód pana Mariusza w wyższej wysokości.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że obowiązek zachowania warunków rynkowych w zakresie zawartej umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi powstaje niezależnie od kwestii związanych ze sporządzeniem dokumentacji cen transferowych. 

Umowa najmu pomiędzy udziałowcem a spółką z o.o. w kontekście kosztów uzyskania przychodów

Z punktu widzenia spółki z o.o., która jako najemca ponosi wydatek w postaci czynszu najmu, należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1ab ustawy CIT, który to również odnosi się do podmiotów powiązanych.

Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów ceny rynkowej, o których mowa w art. 11c, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2. korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów ceny rynkowej, o których mowa w art. 11c, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–4.

Jak wynika z treści art. 11e ustawy CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

Przykład 2.

Spółka Alfa wynajęła od prezesa zarządu jego prywatny dom na cele firmowe. Strony ustaliły wysokość rocznego czynszu w wysokości 100 000 zł. Na zakończenie roku podatkowego okazało się, że z uwagi na znaczny wzrost opłat rynkowa roczna wartość czynszu odpowiada kwocie 120 000 zł. Jaką kwotę spółka Alfa może uznać za koszt uzyskania przychodu?

W opisanym przypadku dochodzi do urealnienia rzeczywistej wartości świadczenia do poziomu ceny rynkowej. W takich okolicznościach spółka Alfa jest uprawniona do dokonania korekty in plus kosztu uzyskania przychodu, który wynosić będzie 120 000 zł.

Podsumowując, jeżeli umowa najmu jest zawarta pomiędzy udziałowcem a spółką z o.o. i jednocześnie podmioty te mają status podmiotów powiązanych, to przy ustalaniu przychodów oraz kosztów należy brać pod uwagę regulacje związane z cenami transferowymi oraz obowiązkiem zachowania ceny rynkowej.