Poradnik Przedsiębiorcy

Nieodpłatne świadczenia finansowane pracownikowi - oskładkowanie i opodatkowanie

Zagadnienie oskładkowania i opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika, finansowanych przez pracodawcę, budzi wiele wątpliwości, przede wszystkim z tego powodu, że już samo pojęcie świadczenia nieodpłatnego jest szerokie i wieloznaczne. Wspomnianym problemem zajął się Trybunał Konstytucyjny, przedstawiając – w wyroku z 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13 – pogłębioną analizę w zakresie opodatkowania omawianych świadczeń. To czy nieodpłatne świadczenia podlegają oskładkowaniu jest ściśle związane z problemem ich opodatkowania. Warto zatem odwołać się tu do najistotniejszych ustaleń Trybunału.

Nieodpłatne świadczenia - definicja

Pod pojęciem świadczeń nieodpłatnych – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania żadnej odpłatności.

Przychód ze stosunku pracy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z powyższego, do przychodów ze stosunku pracy zaliczono generalnie nieodpłatne świadczenia. Jednak, wbrew pozorom, nie każde takie świadczenie podlega opodatkowaniu.

Nieodpłatne świadczenia niestanowiące przysporzenia majątkowego (korzyści) pracownika 

W art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Wymieniono w niej m.in. wartość ubioru służbowego oraz ochronnego wymaganego przez przepisy BHP, wartość posiłków i napojów regeneracyjnych, koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania, diety. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Co prawda korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim BHP) wydatków – nie mógłby zorganizować własnej działalności gospodarczej.

W przypadku świadczeń tego typu dla pracownika jako osoby fizycznej i podatnika podatku dochodowego poza relacją pracowniczą nie powstaje przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania.

Różnorodność nieodpłatnych świadczeń 

We współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi) przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy BHP) i które są zwolnione z tego podatku.

Dokształcanie pracowników, organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole.

Z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek nieobjęty zakresem ich zadań, a nie jako korzyść.

Kryterium odróżnienia świadczeń nieodpłatnych podlegających i niepodlegających opodatkowaniu

Kryterium takim musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

Przykład 1.

Pracodawca w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zobowiązał się do wypełniania na rzecz pracownika świadczeń polegających na zapewnieniu mieszkania służbowego, biletu miesięcznego i pakietu ubezpieczenia zdrowotnego. Akceptując warunki umowy, pracownik wyraził zgodę na przyjęcie tych świadczeń, traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. W związku z tym wspomniane świadczenia podlegają opodatkowaniu.

Obiektywne kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) nie jest spełnione m.in. w dwóch niżej opisanych przykładowych przypadkach.

Pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, w tym organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). Nawet jeśli pracownik uczestniczy w takim spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie można bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Nie stanowi też przychodu pracownika wartość jego ubezpieczenia w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). Ubezpieczenie takie ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Gdy nieodpłatne świadczenia zostały przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenia a składki ZUS

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1, w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe pracownika stanowi jego przychód ze stosunku pracy,  w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w myśl art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Jak wynika z powyższego, oskładkowaniu w zakresie ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego podlegają te ze świadczeń nieodpłatnych otrzymywanych przez pracownika, które mają charakter przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Problem oskładkowania i opodatkowania nieodpłatnych świadczeń jest złożony, a prawidłowe zakwalifikowanie danego świadczenia jako przysporzenia majątkowego, względnie jako świadczenia niemającego takiego charakteru, może w konkretnych przypadkach budzić wątpliwości. Tym niemniej, określone przez Trybunał Konstytucyjny w 2014 r. kryterium odróżnienia jednych świadczeń od drugich stanowi istotną pomoc w prawidłowym ustaleniu charakteru danego świadczenia i odpowiednim uzasadnieniu takiej jego kwalifikacji.