Ustawa z 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (ksh) przewiduje różne mechanizmy finansowania, w tym możliwość wnoszenia kapitału, jak i późniejszy zwrot dopłat do spółki. W związku z takimi transakcjami często pojawia się ważne pytanie, czy zwrócone środki stanowią dla wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT).
Wnoszenie i zwrot dopłat do spółki
Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (z o.o.) regulują przepisy art. 177–179 ksh.
Zgodnie z art. 177 § 1 ksh umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Natomiast według art. 177 § 2 ksh dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.
Z kolei w art. 178 § 1 ksh wspomniano, że wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 ksh.
Natomiast z art. 179 § 1 ksh wynika, że dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 179 § 3 ksh zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.
Jednocześnie należy wskazać, że według art. 228 pkt 5 ksh zwrot opłat wymaga uchwały wspólników. Są one podejmowane – zgodnie z art. 227 ksh – na zgromadzeniu wspólników.
Zwrot dopłat jako przychód podatkowy
W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT): przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, czyli taki, w którym ostatecznie powiększone zostaną aktywa podatnika. W związku z tym środki ze zwrotu dopłat spełniają kryterium uznania ich za przychód w rozumieniu ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Zwrot dopłat jako przychód zwolniony z PIT
W kontekście rozpatrywanego zagadnienia należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są: przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
Wspomniane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty, wraz z ich następcami prawnymi, którzy nabyli udziały, do których dopłacono.
Zwrot „uprzednio wniesionych” (art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT) oznacza, że dopłaty powinny nastąpić przed otrzymaniem ich zwrotu (zgodnie z następstwem czasowym). Tylko w takiej sytuacji będzie zapewniony techniczny charakter zwolnienia podatkowego. Wnoszący dopłatę otrzymuje w przypadku jej zwrotu ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia. Chociaż jest to przychód w sensie podatkowym, to ekonomicznie nie następuje tu po stronie podatnika żadne przysporzenie. Uprzednie poniesienie ciężaru dopłaty, w przypadku jej zwrotu, stanowi warunek zwolnienia podatkowego,
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 15 maja 2024 roku (nr 0112-KDIL2-1.4011.374.2024.1.JK) wskazano, że powyższy przepis nie różnicuje zwrotu dopłaty dla pierwotnego wnoszącego oraz osoby, która później uzyskała status wspólnika. Dotyczy to m.in. zwrotu dopłat wniesionych do spółki przez dotychczasowego udziałowca na rzecz nowego, który nabył udziały w drodze darowizny.
Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z posiadaniem udziałów w spółce z o.o. W razie zbycia udziałów to uprawnienie przechodzi na nabywcę udziałów (następcę prawnego).
W konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT ma zastosowanie bez względu na osobę posiadającą udziały, które wiązały się z wniesieniem dopłat. Nabywca udziału otrzymuje bowiem wszystkie prawa zbywcy jako następca prawny.
Przykład 1.
Pani Ewa będąca udziałowcem spółki z o.o. wniosła dopłatę do spółki w kwocie 10 000 zł. Wszystkie posiadane udziały przekazała w darowiźnie na rzecz swojego syna, pana Igora. Na mocy uchwały podjęto decyzję o zwrocie dopłaty na jego rzecz w wysokości 10˙000 zł.
Czy pan Igor będzie musiał zapłacić podatek PIT?
Otrzymany przez pana Igora zwrot dopłaty stanowi dla niego przychód podatkowy, który jednak w całości jest zwolniony z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT. W konsekwencji pan Igora nie musi płacić podatku z tego tytułu.
Co istotne, jeżeli dopłaty do spółki nie stanowią nowych wkładów oraz nie wpływają na udział wspólnika w spółce (mają charakter zwrotny), należy je traktować jako nieoprocentowaną pożyczkę. Wówczas zwolnienie z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT nie ma zastosowania.
Potwierdza to treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 maja 2023 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.338.2023.2.PT), w której wskazano, że skoro zwrot dotyczy dopłat (nieoprocentowanych pożyczek) w tej samej kwocie i formie, to nie mają one waloru definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie otrzymującego zwrot wspólnika. Oznacza to, że nie stanowią one przychodu podatkowego po stronie otrzymującego. Taki zwrot nie skutkuje zatem dla wspólnika powstaniem przychodu na gruncie ustawy o PIT.
Prawo do zwrotu (art. 177 i 179 ksh) jest ściśle związane z posiadaniem udziału i przysługuje bez względu na obecnego właściciela udziałów, z którymi wiązało się wcześniejsze wniesienie dopłat. Nabywca udziału otrzymuje wszelkie prawa zbywcy. Art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT respektuje to następstwo prawne, uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywołuje skutki także na gruncie podatkowego, co oznacza, że zwrot dopłat jest neutralny podatkowo.
Polecamy:
