W poniższym artykule przeanalizujemy przykład, w którym spółka nabywa licencję dotyczącą systemu finansowo-księgowego i w związku z tym ponosi wydatki na analizę wdrożenia tego systemu w firmie. Zastanowimy się, czy takie wydatki zwiększają wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, czy też stanowią odrębny koszt uzyskania przychodu.
Analiza wdrożeniowa WNiP a
Na początku wskażmy, że zgodnie z art. 16b ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w Ustawie z 30 czerwca 2000 roku – Prawo własności przemysłowej,
- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika zatem, że licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:
- zostały nabyte przez spółkę,
- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1–3 oraz w art. 16b.
Przy czym w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Analiza wdrożeniowa stanowi element wartości początkowej WNiP
Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Z kolei w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Jak wynika z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT: wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
Ustawodawca nie zdefiniował użytych w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej terminów, takich jak uruchomienie czy też instalacja, odnoszących się do programów oraz systemów komputerowych. W związku z tym posłużmy się wykładnią językową. „Uruchomienie” oznacza spowodowanie funkcjonowania lub puszczenie w ruch. Przez „instalowanie” należy rozumieć zakładanie, urządzanie i umieszczanie. Wdrożenie stanowi etap cyklu życia systemu polegający na implementacji projektowanego rozwiązania.
Można zatem wskazać, że do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu za sprzedaż licencji, ale także inne wydatki związane z zakupem naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.
Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkowa, zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i te poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 października 2024 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.467.2024.2.BD) wdrożenie systemu stanowi pewien proces mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania i dostosowaniu go do potrzeb podatnika, a także mające na celu sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.
Co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, powinny zwiększać jej wartość początkową.
Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że ustalając wartość początkową licencji, podatnik musi uwzględnić w niej wartość wszelkich wydatków, które zgodnie z przepisami, kształtowały cenę ich nabycia, a więc również kosztów analizy wdrożeniowej.
W świetle powyższego koszt przeprowadzonej analizy wdrożeniowej jest rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej (licencji). Tego typu wydatek nie może być zatem rozliczany odrębnie jako pośredni koszt uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z przepisami powiększa wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.
Polecamy:
