Postępowanie podatkowe prowadzące do wymierzenia decyzji opiera się na określonych zasadach, wśród których można wymienić zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej, że zarówno organ, jak i strona postępowania mogą przedstawiać określone dowody. Czy dowody sprzeczne z prawem w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie?
Zasady prowadzenia postępowania podatkowego
Analizowany przez nas temat wymaga odniesienia się do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Akt ten zawiera kilka elementarnych zasad odnoszących się do prowadzenia postępowania podatkowego.
W pierwszej kolejności zwróćmy uwagę na treść art. 122 Ordynacji, gdzie czytamy, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to wspomniana już zasada prawdy obiektywnej.
Dodatkowo należy wskazać na art. 191 Ordynacji podatkowej, który podaje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Powyższa norma statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Swoboda oceny nie oznacza jednak dowolności w zakresie wyboru rodzaju dowodu. Tutaj trzeba wskazać, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej).
Przykładowy katalog środków dowodowych w postępowaniu dowodowym został określony w art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W tym miejscu warto też wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a więc stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ czy też w innym postępowaniu.
Jak wskazał NSA w wyroku z 19 listopada 2021 roku (I FSK 773/21), dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, ponieważ zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dowody sprzeczne z prawem w postępowaniu podatkowym
Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej płynie zatem wniosek, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową, i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu, jest niedopuszczalne.
Jedyne ograniczenie w zakresie dopuszczenia danego dowodu to kryterium jego zgodności z prawem. Organ podatkowy nie może bowiem dopuścić dowodu, który jest z prawem sprzeczny, choćby nawet dowód taki dawał wyjaśnienie na temat okoliczności faktycznych istotnych dla postępowania podatkowego.
Klasycznym przykładem będą tutaj wszelkie dowody uzyskane na skutek czynów zabronionych. Uzyskanie dowodu w wyniku stosowania groźby czy przymusu nie może być akceptowane przez organy podatkowe, nawet jeżeli taki dowód potwierdza określone fakty.
Ciekawym przypadkiem jest natomiast dowód w postaci nagrania rozmowy.
W art. 49 Konstytucji wskazano, że zapewnia się wolność i ochronę tajemnicy komunikowania się. Ich ograniczenie może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w ustawie i w sposób w niej określony.
Jednakże sam fakt nagrania rozmowy przez osobę w niej uczestniczącą nie jest sprzeczny z prawem i może zostać dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym. Takie wnioski płyną z wyroku WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2022 roku (I SA/Rz 56/22).
W wyroku tym sąd wskazał, że organ podatkowy niezasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z tak nagranej rozmowy (osoba nagrywana nie została poinformowana o nagraniu rozmowy), powołując się na okoliczność, że dowód ten jest sprzeczny z prawem.
W ocenie sądu przepisy Konstytucji nie zawierają żadnej normy, z której można wyinterpretować zakaz wykorzystania przez stronę postępowania nagranej z jego udziałem prowadzonej rozmowy.
Inna sytuacja zaistniałaby, gdyby nagranie zawierało rozmowę, w której dana osoba by nie uczestniczyła. W tym zakresie przepis art. 267 § 3 kk penalizuje zachowanie polegające na uzyskaniu bez uprawnienia dostępu do informacji dla niego nieprzeznaczonej poprzez założenie lub posłużenie się urządzeniem podsłuchowym, wizualnym albo innym urządzeniem lub oprogramowaniem.
Ustawodawca określił typ przestępstwa polegającego na nieuprawnionym założeniu urządzenia podsłuchowego (także w sytuacji, gdy czyni to osoba prywatna). Podstawą do ponoszenia odpowiedzialności w takim przypadku jest uzyskanie informacji dla danej osoby nieprzeznaczonej, do której uzyskania nie jest uprawniona. W przepisie tym chodzi zatem o podsłuchiwanie osób trzecich i naruszanie w ten sposób ich tajemnicy komunikowania się. W takim przypadku osoba podsłuchująca popełnia przestępstwo.
Przepisu tego nie można jednak odnieść do nagrania przebiegu rozmowy, w której rozmawiający osobiście uczestniczy i do którego skierowane są słowa osoby nagrywanej. Nie może budzić w takim przypadku wątpliwości, że nie pozyskuje on informacji dla niego nieprzeznaczonej. Nie dochodzi do naruszenia tajemnicy komunikowania się, a jedynie utrwalenia informacji skierowanej do osoby nagrywającej.
Przepisy prawa karnego nie penalizują zatem nagrania rozmowy, w której dana osoba bierze udział. Jest to bowiem utrwalenie rozmowy, a nie jej podsłuchanie. Sam fakt nagrania takiej rozmowy przez osobę w niej uczestnicząca nie jest sprzeczny ze wskazanymi przepisami.
Przykładowo dowodem sprzecznym z prawem będzie dowód osoby A, która podsłuchała i nagrała rozmowę pomiędzy osobami B oraz C. W takim przypadku osoba A popełnia czyn zabroniony z kk. Tego rodzaju dowód jako sprzeczny z prawem nie może zostać przez organy podatkowe dopuszczony w postępowaniu podatkowym.
Natomiast z innym przypadkiem będziemy mieli do czynienia, jeżeli osoba A nagra rozmowę prowadzoną z osobą B. Taki dowód będzie zgodny z przepisami prawa, nawet jeżeli osoba B nie miała wiedzy ani świadomości, że jest nagrywana.
Trzeba podkreślić, że prawo podatkowe opiera się na zasadzie otwartego katalogu środków dowodowych. Dodatkowo należy zaznaczyć, że nie obowiązuje żadna hierarchia dowodów. Ograniczenie w dopuszczeniu dowodu w toku postępowania odnosi się wyłącznie do dowodów sprzecznych z prawem.
