W ramach poniższej analizy postaramy się odpowiedzieć na pytanie, czy faktura VAT ma walor dokumentu wiążącego dla urzędu skarbowego, czyli czy w toku postępowania podatkowego obowiązuje zasada prawdziwości faktur. W kontekście tego zagadnienia przeanalizujemy dostępne orzecznictwo, w sytuacji w której ma miejsce domniemanie prawdziwości faktur!
Faktura na gruncie podatku VAT
W obecnym stanie prawnym możemy wyróżnić 3 rodzaje faktur. Są to faktury papierowe, elektroniczne oraz ustrukturyzowane.
Ogólna definicja faktury zawarta w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT wskazuje, że faktura to dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
W myśl art. 106b ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury dotyczy sprzedaży na rzecz innego podatnika podatku VAT. W przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów np. konsumentów faktura musi być wystawiona, jeżeli nabywca zgłosi żądanie jej wystawienia.
Treść ustawy o VAT formułuje również wymogi, jeżeli chodzi o zapewnienie przez podatnika autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (art. 106m ustawy o VAT).
Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać.
Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Jak zatem widać z przywołanych regulacji, faktura jest dokumentem mającym potwierdzić określone zdarzenie gospodarcze, który powinien zawierać pewne obowiązkowe elementy (określone w art. 106e ustawy o VAT), oraz zostać wystawiony w określonym terminie (art. 106i ustawy o VAT).
Domniemanie prawdziwości faktur w toku postępowania podatkowego
Ogólna reguła dotycząca przeprowadzania dowodów wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
W kontekście tego, co może być dowodem trzeba odnieść się do treści art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W świetle powyższego faktura może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, jednak organy podatkowe mają prawo dokonać oceny jej prawdziwości i rzetelności.
Domniemanie prawdziwości zostało przyznane dokumentom urzędowym. Stanowi o tym art. 194 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organu władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Domniemanie to jest jednak łatwe do obalenia, ponieważ dalsza treść art. 194 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.
Przechodząc na grunt samego postępowania podatkowego, należy zaznaczyć, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów.
W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.
Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 7 listopada 2017 roku (I SA/Bd 623/17), przepisy podatkowe nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane.
Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, że odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Analogiczne wnioski można wyprowadzić, jeżeli chodzi o powoływanie się przez podatnika na domniemanie prawdziwości faktur w toku postępowania podatkowego w sprawie odliczenia podatku naliczonego.
Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 19 marca 2014 roku (I SA/Kr 22/14), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.
W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.
W dalszej części sąd stwierdził, że art. 86 ustawy o VAT (stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego) nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury.
W następstwie wyroku TK z 27 kwietnia 2004 roku (sygn. akt K 24/03) możemy stwierdzić, że oryginał faktury VAT należy traktować jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny.
Na podstawie powyższych wyroków można zatem wskazać, że w przepisach podatkowych brak jest podstaw do formułowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego.
Z perspektywy podatnika brak domniemania prawdziwości faktur oznacza, że ma on obowiązek podejmowania aktywnych czynności dowodowych w celu potwierdzenia prawdziwości zdarzenia gospodarczej udokumentowanego fakturą.
W sytuacji, gdyby obowiązywało domniemanie prawdziwości faktur, cały ciężar dowodowy spoczywałby w tym zakresie na organie podatkowym, który musiałby przedstawić kontrdowody powodujące obalenie prawdziwości faktury. Taka sytuacja na gruncie przepisów podatkowych nie obowiązuje.
Przykład 1.
Czy w toku postępowania podatkowego podatnik może powołać się na domniemanie prawdziwości faktur?
W toku postępowania podatkowego przedsiębiorca przedstawił fakturę, która była podstawą dokonanego przez niego odliczenia VAT. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do prawdziwości zdarzenia potwierdzonego fakturą. Strona postępowania nie może powołać się na domniemanie prawdziwości faktur, co oznacza, że w celu potwierdzenia rzeczywistej transakcji musi przedstawić również inne dowody potwierdzające faktyczne zawarcie transakcji gospodarczej.
Reasumując, zarówno na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy podatkowych PIT oraz VAT nie można sformułować tezy o istnieniu konstrukcji domniemania prawdziwości faktury. Takie domniemanie odnosi się tylko do dokumentów urzędowych, a do tego grona nie zalicza się faktur VAT.
