Opłata cukrowa jest nakładana z tytułu czynności polegającej na wprowadzaniu na rynek krajowy napojów zawierających cukry, kofeinę lub taurynę. W ostatnim czasie NSA rozstrzygnął spór co do przypadku, w którym producent sprzedaje napoje dystrybutorowi. Problematyczny był bowiem status producenta w kontekście konieczności odprowadzania opłaty cukrowej.
Na kim spoczywa obowiązek zapłaty opłaty cukrowej?
Jak wskazaliśmy na wstępie, opłata cukrowa jest pobierana od podmiotów dokonujących wprowadzenia na rynek napojów z określonymi dodatkami. Przy czym, jak możemy przeczytać w aet. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez:
- producenta,
- zamawiającego,
- podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju.
Podmioty obowiązane do zapłaty opłaty muszą składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru CUK-1. Termin uiszczenia opłaty będzie upływał 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja. Opłatę należy przekazywać na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Właściwość ustala się ze względu na adres zamieszkania lub adres siedziby podmiotu obowiązanego do dokonywania opłaty cukrowej.
Przykład 1.
30 maja przedsiębiorca będący podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej wprowadził do obrotu napoje gazowane zawierające taurynę. W jakim terminie przedsiębiorca powinien rozliczyć opłatę cukrową?
Zgodnie z art. 12g ustawy o zdrowiu publicznym przedsiębiorca powinien rozliczyć opłatę cukrową w terminie do 25 czerwca i w tym samym terminie złożyć elektroniczną deklarację CUK-1.
Zgodnie zaś z art. 12d ust. 1 pkt 2 ustawy obowiązek zapłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.
Zamawiający jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty, jeżeli są spełnione 2 warunki:
- skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej z producentem, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego,
- zamawiający dokonuje wprowadzenia na rynek krajowy napojów wyprodukowanych w ramach umowy zawartej z producentem, a dotyczącej składu tego napoju.
W powyższym przypadku obowiązek poniesienia opłaty spoczywa wyłącznie na zamawiającym (art. 12d ust. 2 ustawy). W rezultacie przy założeniu spełnienia wskazanych warunków producent nie jest podmiotem zobligowanym do zapłaty opłaty cukrowej.
Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 12e ust. 3 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą. Analizując zatem treść norm regulujących opłatę cukrową, można dojść do kilku istotnych wniosków.
Po pierwsze, opłacie tej podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów dosładzanych rozumiane jako ich sprzedaż detaliczna (tj. odpłatne zbycie napojów konsumentom).
Po drugie, podmiotem wprowadzającym napój dosładzany na rynek krajowy, a zarazem obowiązanym do zapłaty opłaty cukrowej, są 2 wyróżnione przez ustawodawcę kategorie podmiotów: podmioty sprzedające napoje do punktów sprzedaży detalicznej oraz podmioty prowadzące sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta napoju, zamawiającego u producenta produkcję napoju wedle określonej receptury na podstawie umowy, podmiotu nabywającego takie napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, z tym że zamawiający tylko w szczególnych sytuacjach jest podmiotem wprowadzającym napój na rynek krajowy.
Po trzecie, obowiązek zapłaty opłaty cukrowej ciąży na podmiocie sprzedającym, w tym zamawiającym, także gdy podmiot sprzedający takie napoje sprzedaje podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową, z tym że obowiązek ten ciąży jedynie w stosunku do napojów objętych opłatą.
Łańcuch dostaw nieistotny dla fiskusa w kontekście opłaty cukrowej
W kontekście tak skonstruowanych przepisów powstała wątpliwość, w jaki sposób potraktować sytuację producenta, który sprzedaje napoje dystrybutorowi pod szyldem zamawiającego.
Do takiego właśnie przypadku odnosi się interpretacja Dyrektora KIS z 13 lipca 2022 roku (nr 0111-KDSB1-1.4019.19.2022.2.WK), w której organ podatkowy rozpatrywał przypadek, gdy podmiotem nabywającym miał być dystrybutor, a nie zamawiający. Zamawiający nie będzie wskazywany na fakturze jako nabywca napoju. W ocenie fiskusa w przypadku gdy zamawiający wskazuje podmiot kupujący napoje od producenta (stroną umowy kupna-sprzedaży nie jest zamawiający, faktury sprzedaży wystawione są na innego nabywcę niż zamawiający), nie mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem opisanym w art. 12d ust. 1 pkt 2 ustawy, że to zamawiający jest zobowiązany do zapłaty opłaty. W takiej sytuacji zastosowanie mają ogólne reguły dotyczące podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych, wynikające z art. 12d ust. 1 pkt 1 ustawy.
W związku z powyższym w przypadku producenta napoju produkowanego na zamówienie i sprzedawanego dystrybutorowi, który prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów, to na producencie będzie ciążył obowiązek uiszczenia opłaty cukrowej. W ocenie Dyrektora KIS to producent w takim przypadku dokonuje wprowadzenia ww. napoju na rynek krajowy.
Opłata cukrowa - sądy administracyjne po stronie producentów
Opisywana sprawa trafiła do sądu i zarówno WSA, jak i NSA przyznali rację producentowi, wskazując, że nie jest on w takich okolicznościach zobligowany do zapłaty opłaty cukrowej.
WSA w Łodzi w wyroku z 24 listopada 2022 roku (I SA/Łd 655/22) wskazał, że producent jest podmiotem opłaty cukrowej w 2 przypadkach, a mianowicie gdy sprzedaje napoje do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej (także podmiotom prowadzącym jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową, również innych towarów) lub gdy sam prowadzi sprzedaż detaliczną napojów. Istotne w przypadku sprzedaży mieszanej (sprzedaży detalicznej i hurtowej) jest tylko to, że opłacie podlegają wyłącznie napoje z dodatkiem cukrów, objęte zakresem przedmiotowym tej opłaty, nie zaś wszystkie inne sprzedawane. Dalej sąd podkreślił, że skoro dystrybutor nie dokonuje sprzedaży detalicznej spornego napoju jako podlegającego opłacie cukrowej, lecz go odsprzedaje zamawiającemu, to nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka jako producent tego napoju i jednocześnie jego sprzedawca do tego dystrybutora jest podmiotem wprowadzającym napój na rynek krajowy, a zatem, że jest podmiotem obowiązanym do zapłaty opłaty cukrowej.
Także NSA w wyroku z 6 czerwca 2023 roku (III FSK 92/23) wskazał, że istotą opłaty cukrowej jest opodatkowanie sprzedaży detalicznej. W konsekwencji sprzedaż niedetaliczna (hurtowa) dokonywana przez producenta nie powinna podlegać opłacie cukrowej. Co więcej, NSA wskazał, że przepisy zostały wadliwie zredagowane i ich gramatyczna wykładnia prowadziła do sprzecznych systemowo wyników.
Z pewnością można zgodzić się ze stwierdzeniem ze strony NSA, że przepisy dotyczące opłaty cukrowej nie są w pełni spójne. Występujące niejasności powodują spory w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku w danym łańcuchu dystrybucyjnym.
