Kwestia, czy małżonkowie jako jeden podatnik VAT mogą wspólnie rozliczać podatek od towarów i usług, od lat budziła wątpliwości. Przez długi czas zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne jednoznacznie wskazywały, że małżeństwo nie może być podmiotem posiadającym status podatnika VAT. Niedawno jednak TSUE wydał wyrok, który rzuca zupełnie nowe światło na tę kwestię i może zmienić dotychczasowe podejście do rozliczeń między małżonkami.
Wspólność majątkowa małżonków
Przedstawiona problematyka będzie dotyczyć małżonków pozostających w ustroju wspólności małżeńskiej. Ustrój ten jest regulowany przepisami ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
W świetle art. 31 § 1 kro z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jedno z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
W myśl art. 35 kro w czasie trwania wspólności ustawowej żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.
Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 kro oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każde z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.
Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej jest to, że każde z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).
Biorąc powyższe pod uwagę, możliwe jest, aby wyłącznie jedno z małżonków prowadziło działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w ramach całego majątku wspólnego – taki przypadek określamy jako odrębna własność ekonomiczna. Możliwa jest też sytuacja, w której oboje małżonkowie mają status podatnika podatku VAT. Takie przypadki nie wykluczają ustawowej wspólności małżeńskiej.
Status podatnika podatku VAT
W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 lutego 2022 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.849.2021.2.AS), ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, ponieważ każde z nich wykonuje samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu.
Podobne stanowisko odnajdziemy też w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 21 października 2024 roku (I FSK 1362/20) można przeczytać, że gdy małżonkowie pozostają we wspólności małżeńskiej i prowadzą odrębnie działalności gospodarcze, to każde z nich jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o VAT małżonkowie bowiem nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy. Istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze podatnika.
Przykład 1.
Pan Tomasz i pani Paulina są małżeństwem pozostającym w ustroju wspólności małżeńskiej. Małżonkowie zakupili działkę, na której postawili kilka nieruchomości i dokonywali systematycznej sprzedaży. Jako strona sprzedająca w treści aktów notarialnych występowali wspólnie. Kto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie ww. sprzedaży? Przyjmując, że sprzedaż nieruchomości jest działalnością gospodarczą, należy uznać, że podatnikami podatku VAT są osobno pan Tomasz oraz osobno pani Paulina. Każde z nich powinno dokonać osobnej rejestracji na potrzeby podatku VAT i odprowadzić VAT należny w odpowiedniej części.
Małżonkowie jako jeden podatnik VAT – przełomowy wyrok TSUE z 3 kwietnia 2025 roku C-213/24
Na przedstawione zagadnienie zupełnie inne światło rzuca wyrok TSUE, w którym Trybunał stwierdził, że można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu.
Dalej Trybunał zaznaczył, że przepisy Dyrektywy VAT nie stoją na przeszkodzie uznaniu za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą wspólności ustawowej istniejącej między małżonkami będącymi współwłaścicielami, jeżeli małżonkowie ci jawią się względem osób trzecich jako dokonujący razem stanowiącej działalność gospodarczą transakcji sprzedaży gruntów należących do tej wspólności, a rzeczona wspólność ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywaniem tej działalności.
Powyższy wyrok dopuszcza zatem uznanie za podatnika podatku VAT małżeństwa w ustroju wspólności majątkowej. Jest to o tyle istotne, że aktualne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie wymienia małżeństwa jako podatnika podatku VAT.
Ponadto dla dokonania rejestracji na potrzeby podatku VAT – poprzez formularz VAT-R – konieczne jest posiadanie NIP-u (osoby prywatne mogą go uzyskać, składając NIP-7 do właściwego urzędu skarbowego). NIP jest jednak przydzielany osobie fizycznej, a nie małżeństwu.
W związku z tym w celu dostosowania wskazanego wyroku do polskiego stanu prawnego konieczna będzie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz nowelizacja ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Na reakcję ustawodawcy trzeba będzie jeszcze poczekać. Niewątpliwie jednak wyrok TSUE wywołuje określone zmiany w postrzeganiu osób pozostających w ustroju wspólności małżeńskiej jako kategorii podatnika podatku VAT.
