Prawidłowe rozróżnienie, czym jest data sprzedaży a data wystawienia refaktury, jest kluczowe dla każdego przedsiębiorcy odsprzedającego usługi lub media. Refaktura, będąca na gruncie podatku VAT rodzajem faktury, musi zawierać wszystkie elementy wymagane ustawą, w tym precyzyjnie określone daty, co w praktyce często budzi wątpliwości.
Na czym polega refakturowanie?
Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Elementy składowe refaktury
Jak wskazaliśmy na wstępie, refaktura zawiera wszystkie te elementy co „zwykła” faktura. W przepisie art. 106e ustawy o VAT zawarto katalog informacji, jakie powinna zawierać faktura. Na podstawie ust. 1 pkt 1 i pkt 6 tego artykułu faktura powinna zawierać:
- datę wystawienia;
- datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczącej danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze, a które to dane wyszczególnione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.
Z powyższego wynika, że nie zawsze faktury dokumentujące dostawy towarów muszą zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów. Określenie daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi nie jest konieczne na fakturze, jeśli data taka nie jest określona albo jest taka sama jak data wystawienia.
Jak wskazał Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 26 czerwca 2014 roku (nr ITPP3/443-188/14/AT), nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług zawarcie na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług wyrażenia „data sprzedaży” dla właściwego określenia daty dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi pod warunkiem, że data ta odzwierciedla faktycznie rzeczywisty moment zaistnienia zdarzenia gospodarczego.
Powyższe stanowisko potwierdza również treść art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdzie podano, że pod pojęciem sprzedaży mieści się odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
Jak prawidłowo określić datę sprzedaży i datę wystawienia na refakturze?
Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
- dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
- świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
Z kolei w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takich terminów – z chwilą upływu terminu płatności. Obowiązek podatkowy z tytułu „odsprzedaży” mediów ich faktycznemu odbiorcy powstaje generalnie w dacie wystawienia refaktury.
Jak podaje art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
Natomiast czym innym niż data wykonania usługi jest data wystawienia faktury. Pod tym pojęciem należy rozumieć datę wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. WSA w Opolu w wyroku z 23 maja 2018 roku (I SA/Op 71/18) zauważył, że przez „wystawienie” faktury ustawodawca rozumie jej „doręczenie”. Zatem pojęcia „wprowadzenie do obrotu” nie można rozumieć inaczej jak tylko przez fakt ich doręczenia kontrahentowi.
Do kwestii wskazania daty wystawienia i daty sprzedaży refaktury odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 26 maja 2021 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG). W piśmie tym czytamy, że w kwestii ustalenia daty sprzedaży należy zauważyć, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że podmiot refakturujący traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz najemcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.
Zatem moment faktycznego wykonania usługi jest jednocześnie momentem wykonania usługi przez podmiot refakturujący. Z kolei data sprzedaży na wystawionych fakturach (refakturach) powinna być tożsama z datą sprzedaży z faktury pierwotnej (otrzymanej przez podmiot refakturujący).
Przykład 1.
Spółka wynajmuje lokal użytkowy i refakturuje na najemcę koszty mediów. Zgodnie z zawartą umową refakturowanie mediów następuje do 5. dnia miesiąca następnego po dacie sprzedaży. Spółka otrzymała od dostawcy mediów fakturę z datą sprzedaży 31 maja 2025 roku. W jaki sposób określić na fakturze datę sprzedaży i datę wystawienia?
Za datę sprzedaży uznaje się datę wykonania usługi. W tym przypadku będzie to data 31 maja 2025 roku. Natomiast data wystawienia to moment faktyczny wystawienia refaktury, czyli 5 czerwca 2025 roku. Obowiązek podatkowy z tytułu refaktury powstaje 5 czerwca 2025 roku.
Mając powyższe na uwadze, trzeba wskazać, że data sprzedaży nie musi pokrywać się z datą wystawienia refaktury. Podmiot refakturujący musi mieć na uwadze, że określając datę sprzedaży, należy odnieść się do momentu rzeczywistego wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę.
Dokument określany jako refaktura jest na gruncie podatku VAT rodzajem faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o VAT. Oznacza to, że refaktura powinna zawierać te wszystkie elementy, które są wymagane treścią art. 106e ustawy o VAT. W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób na refakturze określić datę sprzedaży oraz datę wystawienia.
Na czym polega refakturowanie?
Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Elementy składowe refaktury
Jak wskazaliśmy na wstępie, refaktura zawiera wszystkie te elementy co „zwykła” faktura. W przepisie art. 106e ustawy o VAT zawarto katalog informacji, jakie powinna zawierać faktura. Na podstawie ust. 1 pkt 1 i pkt 6 tego artykułu faktura powinna zawierać:
- datę wystawienia;
- datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.
Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, w szczególności w części dotyczącej danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze, a które to dane wyszczególnione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.
Z powyższego wynika, że nie zawsze faktury dokumentujące dostawy towarów muszą zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów. Określenie daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi nie jest konieczne na fakturze, jeśli data taka nie jest określona albo jest taka sama jak data wystawienia.
Jak wskazał Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 26 czerwca 2014 roku (nr ITPP3/443-188/14/AT), nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług zawarcie na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług wyrażenia „data sprzedaży” dla właściwego określenia daty dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi pod warunkiem, że data ta odzwierciedla faktycznie rzeczywisty moment zaistnienia zdarzenia gospodarczego.
Powyższe stanowisko potwierdza również treść art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdzie podano, że pod pojęciem sprzedaży mieści się odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
Data sprzedaży a data wystawienia refaktury
Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:
- dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
- świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
Z kolei w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takich terminów – z chwilą upływu terminu płatności. Obowiązek podatkowy z tytułu „odsprzedaży” mediów ich faktycznemu odbiorcy powstaje generalnie w dacie wystawienia refaktury.
Jak podaje art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.
Natomiast czym innym niż data wykonania usługi jest data wystawienia faktury. Pod tym pojęciem należy rozumieć datę wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. WSA w Opolu w wyroku z 23 maja 2018 roku (I SA/Op 71/18) zauważył, że przez „wystawienie” faktury ustawodawca rozumie jej „doręczenie”. Zatem pojęcia „wprowadzenie do obrotu” nie można rozumieć inaczej jak tylko przez fakt ich doręczenia kontrahentowi.
Do kwestii wskazania daty wystawienia i daty sprzedaży refaktury odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 26 maja 2021 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.116.2021.2.PG). W piśmie tym czytamy, że w kwestii ustalenia daty sprzedaży należy zauważyć, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że podmiot refakturujący traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz najemcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.
Zatem moment faktycznego wykonania usługi jest jednocześnie momentem wykonania usługi przez podmiot refakturujący. Z kolei data sprzedaży na wystawionych fakturach (refakturach) powinna być tożsama z datą sprzedaży z faktury pierwotnej (otrzymanej przez podmiot refakturujący).
Przykład 1.
Spółka wynajmuje lokal użytkowy i refakturuje na najemcę koszty mediów. Zgodnie z zawartą umową refakturowanie mediów następuje do 5. dnia miesiąca następnego po dacie sprzedaży. Spółka otrzymała od dostawcy mediów fakturę z datą sprzedaży 31 maja 2025 roku. W jaki sposób określić na fakturze datę sprzedaży i datę wystawienia?
Za datę sprzedaży uznaje się datę wykonania usługi. W tym przypadku będzie to data 31 maja 2025 roku. Natomiast data wystawienia to moment faktyczny wystawienia refaktury, czyli 5 czerwca 2025 roku. Obowiązek podatkowy z tytułu refaktury powstaje 5 czerwca 2025 roku.
Mając powyższe na uwadze, trzeba wskazać, że data sprzedaży nie musi pokrywać się z datą wystawienia refaktury. Podmiot refakturujący musi mieć na uwadze, że określając datę sprzedaży, należy odnieść się do momentu rzeczywistego wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę.
