Od 1 stycznia 2026 roku część podatników CIT zostanie objęta obowiązkiem przesyłania ksiąg rachunkowych w formie plików JPK. Szczególne wątpliwości budzi kwestia, jak prawidłowo złożyć plik JPK_KR_PD po połączeniu jednostek, gdy do fuzji doszło w trakcie roku podatkowego. W artykule wyjaśniamy, jakie stanowisko w tej sprawie zajmują organy skarbowe.
Zasady łączenia spółek handlowych
Spółki kapitałowe są podatnikami podatku CIT, przy czym kwestie związane z ich połączeniem regulują przepisy Ustawy z 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh).
Zgodnie z art. 491 § 1 ksh: spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.
Stosownie do art. 492 § 1 ksh: połączenie może być dokonane:
- przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
- przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
Z kolei według art. 494 § 1 ksh: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
W świetle art. 5151 ksh: połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.
Natomiast kwestię praw i obowiązków podatkowych następców prawnych reguluje Ustawa z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). W świetle art. 93 § 1 tego aktu prawnego: osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:
- osób prawnych,
- osobowych spółek handlowych,
- osobowych i kapitałowych spółek handlowych
– wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:
- innej osoby prawnej (osób prawnych);
- osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Obowiązek przesyłania JPK CIT
Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT): podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.
Od 1 stycznia 2025 roku obowiązywać będzie art. 9 ust. 1c ustawy o CIT, który nakłada na podatników prowadzących księgi rachunkowe obowiązek ich prowadzenia przy użyciu programów komputerowych. Po zakończeniu roku podatkowego księgi te należy przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 27 ust. 1 lub art. 28r ust. 1, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w postaci plików JPK_KR_PD (księgi rachunkowe) oraz JPK_ST_KR (środki trwałe).
Z art. 9 ust. 1d ustawy o CIT wynika, że: z obowiązku, o którym mowa w ust. 1c, są zwolnieni podatnicy:
- zwolnieni od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z wyjątkiem fundacji rodzinnych;
- o których mowa w art. 27a;
- prowadzący uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów.
Warto również zwrócić uwagę na przepisy przejściowe w tym zakresie. Otóż zgodnie z. 66 ust. 2 Ustawy z 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw: księgi, o których mowa, są prowadzone przy użyciu programów komputerowych i przesyłane po raz pierwszy za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy, rozpoczynający się po dniu:
- 31 grudnia 2024 roku – w przypadku:
- podatkowych grup kapitałowych,
- podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, u których wartość przychodu uzyskanego w poprzednim odpowiednio roku podatkowym albo roku obrotowym przekroczyła równowartość 50 mln euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym poprzedniego odpowiednio roku podatkowego albo roku obrotowego;
- 31 grudnia 2025 roku – w przypadku podatników i spółek niebędących osobami prawnymi, obowiązanych do przesyłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 14, zgodnie z art. 109 ust. 3b tej ustawy;
- 31 grudnia 2026 roku – w przypadku pozostałych podatników i spółek niebędących osobami prawnymi.
JPK_KR_PD po połączeniu jednostek
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji z 20 lutego 2025 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.756.2024.1.ZK) przeanalizował przypadek spółki, która dokonała przejęcia innego przedsiębiorstwa w trybie art. 5151 ksh.
Ze względu na spełnienie kryterium przychodowego spółka przejmowana będzie miała obowiązek złożenia po raz pierwszy plików JPK_KR_PD i JPK_ST_KR za rok 2025. Obowiązek ten, w 2026 roku, będzie realizowany przez spółkę jako następcę prawnego, ponieważ spółka przejmowana na dzień przesłania plików nie będzie już istniała.
Jednocześnie – z powodów technicznych, związanych z obsługą systemów finansowo-księgowych – może wystąpić sytuacja, w której spółka przejmująca (jako następca prawny) nie będzie w stanie złożyć jednego łącznego pliku JPK_CIT za cały rok podatkowy 2025 obejmującego dane obu podmiotów: spółki przejmującej i przejmowanej.
Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że w opisanych okolicznościach możliwe będzie złożenie dwóch plików JPK_CIT w następujący sposób:
- pierwszy plik JPK_KR_PD oraz JPK_ST_KR, obejmujący:
- wyłącznie dane spółki przejmującej od początku roku podatkowego (1 stycznia 2025 roku) do dnia połączenia;
- dane spółki przejmującej i spółki przejmowanej od momentu połączenia do końca roku 2025;
- drugi plik JPK_KR_PD i JPK_ST_KR obejmujący dane spółki przejmowanej od początku roku podatkowego (1 stycznia 2025 roku) do daty połączenia.
Podsumowując po połączeniu spółek kapitałowych, które podlegają obowiązkowi przesyłania plików JPK CIT, dopuszczalne jest wygenerowanie dwóch plików JPK_KR_PD. Organy podatkowe potwierdzają prawidłowość takiego rozwiązania.
