Obowiązujące przepisy wyróżniają 2 modele według, których można przeprowadzić łączenie spółek. W zakresie ich omówienia należy sięgnąć do treści ksh, ustawy o rachunkowości oraz ustawy o CIT. W poniższym artykule prezentujemy najważniejsze przepisy dotyczące tego zagadnienia.
Łączenie spółek na gruncie Kodeksu spółek handlowych
Nasze rozważania rozpocznijmy od odwołania się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 ksh spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednak być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie może się łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.
Jak wskazaliśmy na wstępie, łączenie spółek może odbyć się na 2 sposoby. Połączenie może być dokonane:
- przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
- przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia).
Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.
Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.
Łączenie spółek a obowiązki księgowe
Również przepisy ustawy o rachunkowości wyróżniają 2 metody łączenia spółek.
Jak wynika z treści art. 44a ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie się spółek handlowych rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) – metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2.
W razie łączenia się spółek, na którego skutek nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust. 2).
Za dzień połączenia spółek przyjmuje się dzień wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej.
W większości przypadków będziemy mieli do czynienia z metodą nabycia.
W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na obowiązek związany z zamknięciem ksiąg podatkowych. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 2 kt 4 ustawy o rachunkowości
księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.
W myśl zaś art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy, jeżeli w wyniku połączenia powstaje nowa jednostka, to księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień połączenia jednostek, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia.
Księgi rachunkowe muszą zostać zamknięte nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń i dodatkowo pojawia się również obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego.
Dodatkowo zamknięcie ksiąg rachunkowych jest równoznaczne z zakończeniem roku podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Natomiast ww. obowiązki nie pojawiają się u spółki przejmującej, która w dalszym ciągu kontynuuje działalność.
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na wyjątek określony w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, gdzie czytamy, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.
Łączenie spółek a podatek CIT
W zakresie określenia skutków podatkowych i rozliczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
Jednocześnie, jak podaje art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodem nie jest wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:
- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz
- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.
Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione ww. przesłanki.
W rezultacie, jeżeli w ramach łączenia udziałów spółka przejmująca przejęła dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejętego oraz wydaje wspólnikom spółki przejmowanej udziały o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej przejętego majątku, to w spółce przejmującej nie powstaje przychód w podatku CIT.
Tematyka łączenia spółek jest zagadnieniem bardzo szerokim i obejmuje przepisy prawa z różnych dziedzin. Ewentualne skutki księgowe oraz podatkowe uzależnione są od rodzaju dokonanego połączenia tzn., czy będziemy mieli do czynienia z łączeniem poprzez przejęcie, czy też z łączeniem poprzez zawiązanie nowej spółki.
