W sytuacji, gdy najemca poniesie określone nakłady na nieruchomość, w świetle prawa cywilnego przysługuje mu roszczenie o ich zwrot od właściciela. W kontekście przepisów podatkowych warto zastanowić się, jakie skutki w sferze podatku dochodowego wywoła ulepszenie nieruchomości przez najemcę, gdy nie otrzyma on zwrotu poniesionych kosztów.
Nakłady na nieruchomość w świetle Kodeksu cywilnego
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kc). Nie może ona być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 kc).
Kwestie wzajemnych rozliczeń między stronami reguluje art. 676 kc, zgodnie z którym, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Ulepszenie nieruchomości przez najemcę a przychód właściciela
W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Świadczenia w naturze to wszelkie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.
Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT przychody z nieodpłatnych świadczeń są zaliczane do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lutego 2020 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.34.2019.4.AA), w sytuacji gdy dojdzie do wydania nieruchomości, a właściciel nie zapłaci sumy odpowiadającej wartości poniesionych nakładów, to fakt ten spowoduje powstanie u właściciela najmowanej nieruchomości przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właściciel nieruchomości uzyska bowiem realną korzyść w związku z poczynionymi nakładami na nieruchomości, które mają konkretny wymiar finansowy. Następuje więc korzyść majątkowa po stronie otrzymującego świadczenie.
Jednocześnie przychód z tytułu nieodpłatnego pozostawienia nakładów dokonanych na przedmiocie najmu mieści się w dyspozycji art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł. Momentem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z powołanym art. 11 ust. 1 ww. ustawy – jest dzień otrzymania opisanego świadczenia.
Ponadto wartość otrzymanego świadczenia w naturze należy wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Przykład 1.
Pan Kamil wynajął swojemu znajomemu prywatne mieszkanie. Znajomy w ramach przysługi wyremontował jeden z pokoi własnym kosztem, nie domagając się w zamian żadnej rekompensaty. Suma nakładów na nieruchomość wyniosła 5000 zł. Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie pana Kamila?
Pan Kamil w zeznaniu rocznym powinien wykazać przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 5000 zł. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.
Również WSA w Olsztynie w wyroku z 5 marca 2025 roku (I SA/Ol 379/24) wskazał, że w przypadku, gdy właściciel nieruchomości przyjmie ulepszoną nieruchomość bez zapłaty za dokonane przez najemcę lub dzierżawcę ulepszenia, powstaje u niego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
W tym miejscu warto wskazać, że do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwoty uzyskanej z tytułu zwrotu, tj. faktycznych nakładów poczynionych na nieruchomość.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 kwietnia 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.34.2020.2.SR): „kwota wypłacona Wnioskodawcy na podstawie zawartego porozumienia w części odpowiadającej kosztom faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę, nie stanowi po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania tej kwoty w zeznaniu rocznym i uiszczenia podatku z tego tytułu”.
O przychodzie podatkowym w rozumieniu art. 11 ustawy PIT można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. ma konkretny wymiar finansowy. Wobec tego do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów nakładów własnych poczynionych za inny podmiot, pod warunkiem że ów zwrot rzeczywiście odpowiada kwocie uprzednio poniesionych nakładów.
Podsumowując, należy zatem wskazać, że przychód podatkowy powstaje tylko po stronie właściciela nieruchomości w sytuacji, gdy nie dokonał on zwrotu poniesionych nakładów najemcy. Natomiast w sytuacji, gdy najemca otrzymał zwrot wydatków, nie pojawia się kategoria przychodów w rozumieniu ustawy PIT.
Polecamy:
