Czy za pracę zdalną przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu?

Aktualnie obowiązujące przepisy Ustawy z 26 czerwca 1974 roku – Kodeks pracy wprost regulują pracę na odległość. Z punktu widzenia przepisów podatkowych pojawia się kluczowe pytanie, czy pracodawca jako płatnik powinien zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

Stosunek pracy a koszty uzyskania przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT): źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o PIT: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o PIT: koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2. nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3. wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4. nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie z art. 22 ust. 13 ustawy o PIT: przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z kolei w art. 6718 kp wskazano, że: praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (praca zdalna).

Uzgodnienie między stronami umowy o pracę dotyczące wykonywania pracy zdalnej przez pracownika może nastąpić:

1. przy zawieraniu umowy o pracę albo
2. w trakcie zatrudnienia.

Pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi wykonującemu pracę zdalną:

1. niezbędne materiały i narzędzia pracy, w tym urządzenia techniczne;
2. instalację, serwis, konserwację narzędzi pracy, w tym urządzeń technicznych, a także pokrywa on związane z nimi niezbędne koszty oraz koszty energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych potrzebnych do pracy zdalnej;
3. pokrycie innych niż wyżej wymienionych które, które bezpośrednio wiążą się z wykonywaniem pracy zdalnej, jeżeli ich zwrot został określony w porozumieniu;
4. niezbędne szkolenia i pomoc techniczną.

Zasady wykonywania pracy zdalnej określa się w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i zakładową organizacją związkową. Jeżeli w danej firmie funkcjonuje więcej niż jedna zakładowa organizacja związkowa – w porozumieniu między pracodawcą a tymi organizacjami.

W związku z powyższym można zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 oraz art. 22 ust. 13 ustawy o PIT podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 300 zł miesięcznie (maksymalnie 3600 zł rocznie) przysługują pracownikowi, jeżeli mieszka on poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, oraz nie otrzymuje dodatku za rozłąkę ani zwrotu kosztów dojazdu (chyba że zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów opodatkowanych).

Przykład 1.

Pan Kamil mieszka w Bytomiu, natomiast jego zakład pracy znajduje się w Katowicach. Pracuje zdalnie na podstawie umowy o pracę.

Czy w takiej sytuacji przysługują mu podwyższone koszty uzyskania przychody?

Tak. Jeżeli Pan Kamil nie otrzymuje dodatku za rozłąkę ani zwrotu kosztów dojazdu, które nie zostałyby zaliczone do przychodów opodatkowanych, pracodawca może zastosować wobec niego podwyższone koszty uzyskania przychodów – 300 zł miesięcznie, nie więcej niż 3600 zł rocznie.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu a obowiązki pracodawcy

W kwestii obowiązków pracodawcy jako płatnika należy wskazać, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o PIT: zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do 32 ust. 7 tej ustawy o PIT: jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w art. 22 ust. 2 pkt 3, płatnik oblicza zaliczki, stosując koszty uzyskania przychodów określone w tym przepisie. Z art. 32 ust. 8 ustawy o PIT wynika, że: jeżeli podatnik złoży płatnikowi wniosek o rezygnację ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1–3, płatnik oblicza zaliczki, nie stosując tych kosztów.

Z zacytowanych przepisów ustawy o PIT wynika, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek przez pracodawcę (płatnika) jest złożenie przez pracownika oświadczenia, że spełnia warunki do stosowania kosztów w tej wysokości.

Dyrektor KIS w interpretacji z 4 sierpnia 2023 roku (nr 0115-KDIT2.4011.273.2023.2.MM) wskazał, że pracownicy wykonujący pracę zdalną mogą złożyć oświadczenie o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli nie otrzymują dodatku za rozłąkę, a zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy został zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu, pracodawca – jako płatnik – przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Podsumowując, wykonywanie pracy zdalnej daje pracownikowi prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 300 zł miesięcznie, ale nie więcej niż 3600 zł rocznie.