Wzajemne świadczenia spółki i wspólnika, obejmujące relacje majątkowe i usługowe, są naturalnym elementem biznesu, ale jednocześnie stanowią obszar szczególnego zainteresowania organów podatkowych. Transakcje takie jak finansowanie spółki przez wspólnika, świadczenie usług czy udostępnianie majątku wymagają szczególnej uwagi. Jakie aspekty prawne i podatkowe należy wziąć pod uwagę, aby uniknąć negatywnych konsekwencji?
Czym są wzajemne świadczenia spółki i wspólnika?
Kwestie wzajemnych świadczeń spółki i wspólnika to w praktyce dość szeroka płaszczyzna rozważań, nie tylko na gruncie podatkowym.
Jednym z dość popularnych świadczeń wspólnika jest sprawowanie funkcji zarządczych, nadzorczych czy rewizyjnych na mocy uchwał o powołaniu.
Innym świadczeniem wzajemnym może być świadczenie usług, pracy wspólnika na rzecz spółki.
Jeszcze innym jest sprzedaż towarów lub usług w ramach prowadzonej działalności przez wspólnika na rzecz spółki, w której jest wspólnikiem.
Występują też innego typu wzajemne świadczenia pomiędzy wspólnikiem a spółką.
W ogóle rozpatrując wzajemne świadczenia spółki i wspólnika, należałoby się najpierw odnieść do art. 488 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (zwanej dalej ustawą kc). W przepisie tym ustawodawca wskazuje, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.
Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaoferuje świadczenia wzajemnego.
Jeżeli jedna ze stron obowiązana jest spełnić świadczenie wzajemne wcześniej, a spełnienie świadczenia przez drugą stronę jest wątpliwe ze względu na jej stan majątkowy, strona zobowiązana do wcześniejszego świadczenia może powstrzymać się z jego spełnieniem, dopóki druga strona nie zaoferuje świadczenia wzajemnego lub nie da zabezpieczenia.
Powyższe uprawnienia nie przysługują stronie, która w chwili zawarcia umowy wiedziała o złym stanie majątkowym drugiej strony.
Z kolei patrząc na art. 176 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej ustawą ksh), przepis ten również nawiązuje do wzajemnych świadczeń pomiędzy spółką a wspólnikiem.
Przepis ten wskazuje, że gdy wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.
Popularne wzajemne świadczenia spółki i wspólnika
W polskiej praktyce gospodarczej istnieje bardzo wiele przykładów świadczeń pomiędzy wspólnikiem i spółką.
Niektóre z nich zaprezentowano w poniższych tabelach.
Przykłady wzajemnych świadczeń wspólnika spółki na rzecz tej spółki | |
Lp. | Opis |
1. | Świadczenie na rzecz spółki usług reklamowych, marketingowych, doradczych, konsultingowych, księgowych, innych |
2. | Wynajem składników majątku wspólnika na rzecz spółki |
3. | Pożyczki udzielane przez wspólnika na rzecz spółki |
4. | Praca świadczona przez wspólnika na rzecz spółki |
5. | Zlecenie, dzieło realizowane przez wspólnika na rzecz spółki |
6. | Aport rzeczowych składników majątku przez wspólnika do spółki |
7. | Nieodpłatne świadczenia realizowane przez wspólnika na rzecz spółki |
8. | Zbycie prywatnych zasobów majątkowych należących do wspólnika na rzecz spółki |
Z kolei w poniższej tabeli podano przykłady wzajemnych świadczeń spółki na rzecz wspólnika.
Przykłady wzajemnych świadczeń spółki na rzecz wspólnika tej spółki | |
Lp. | Opis |
1. | Świadczenie przez spółkę różnego rodzaju usług na rzecz wspólnika |
2. | Wynajem składników majątku należących do spółki na rzecz wspólnika |
3. | Wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów cywilnoprawnych i kontraktów menedżerskich należne dla wspólnika, wypłacane na jego rzecz przez spółkę |
4. | Dywidenda i inne formy wypłaty zysku dla wspólnika |
5. | Pożyczki udzielane przez spółkę na rzecz wspólnika |
6. | Zbycie środków trwałych, wyposażenia spółki na rzecz wspólnika |
7. | Nieodpłatne świadczenia lub częściowo odpłatne realizowane przez spółkę na rzecz wspólnika |
8. | Umorzenie wspólnikowi wierzytelności należnych spółce |
Każde wzajemne świadczenie spółki i wspólnika musi być gruntownie przeanalizowane, oczywiście ze zindywidualizowanym podejściem. W toku analizy tych świadczeń warto wziąć pod uwagę:
- ceny rynkowe świadczenia,
- adekwatną wysokość wynagrodzenia za świadczenie,
- ceny rynkowe składników majątku,
- ewentualną kwalifikację świadczenia do ukrytych zysków i skutki tego zakwalifikowania,
- niekiedy obowiązek opodatkowania podatkiem VAT,
- obowiązek rozpoznania potencjalnego przychodu po stronie wspólnika (z prowadzonej działalności albo jako przychód z innych źródeł) albo po stronie spółki z prowadzonej działalności,
- kwestionowanie opodatkowania niektórych nieodpłatnych świadczeń przez organy podatkowe,
- pozostałe kwestie.
Wzajemne świadczenia spółki i wspólnika w interpretacjach indywidualnych – skutki w VAT
W pierwszym analizowanym przypadku na podstawie umowy spółki z o.o. wspólnik, do czasu pozostawania wspólnikiem danej spółki z o.o. lub podjęcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały znoszącej opisane poniżej zobowiązanie z art. 176 ksh, jest zobowiązany do wykonywania następujących niepieniężnych i powtarzających się świadczeń na rzecz spółki z o.o., w szczególności polegających na:
- wpłacaniu utargu spółki z o.o. na rachunek bankowy wspólnika otworzonym tylko i wyłącznie w tym celu, z tym zastrzeżeniem, że wspólnik nie jest uprawniony do rozporządzania (korzystania) środkami pieniężnymi pochodzącymi z utargu spółki z o.o.;
- przelewania wpłaconych środków pieniężnych, o których mowa powyżej, z rachunku bankowego wspólnika na rachunek bankowy spółki z o.o.
Z tytułu wykonywania powyższych świadczeń wspólnikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie miesięczne, płatne z dołu na rachunek bankowy, do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy, przy czym wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi może zostać zmieniona uchwałą przez zgromadzenie wspólników.
Wspólnik będzie wystawiał fakturę z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki z o.o. Usługi świadczone przez wspólnika będą następnie wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Dokonywanie przez wspólnika wpłat utargu jest warunkiem dysponowania tymi środkami w późniejszym czasie przez spółkę.
Zarówno wspólnik, jak i spółka mają wątpliwości co do rozliczenia w podatku VAT z tytułu tych świadczeń.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2024 roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.3.2024.2.AKA) wskazał, że: „[…] W opisie sprawy wskazano, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie stanowi przychodów wymienionych w art. 12 ust. 16 lub przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych przez Wspólnika czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że w okolicznościach tej sprawy czynności wykonywane odpłatnie przez Wspólnika na rzecz Spółki uznać należy za czynności wykonywane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach działalności gospodarczej Wspólnika określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
Skoro nie jest spełniony podstawowy warunek zawarty w art. 15 ust. 3 ustawy pozwalający wyłączyć Wspólnika z grona podatników podatku VAT, to analiza pozostałych warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich – jest bezprzedmiotowa.
W konsekwencji należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki opisanych we wniosku powtarzających się świadczeń niepieniężnych Wspólnik działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji wykonywane świadczenia na rzecz Spółki należy uznać za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, Wspólnik będzie wystawiał fakturę z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Usługi świadczone przez Wspólnika będą następnie wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.
Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Wspólnik z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest podatnikiem podatku VAT, a usługi świadczone na rzecz Spółki będą opodatkowane podatkiem VAT, to Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywanymi świadczeniami niepieniężnymi przez Wspólnika z wystawionej przez Niego faktury. W analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte przez Nią usługi świadczone przez Wspólnika będą wykorzystywane – zgodnie ze wskazaniem – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Podsumowując, Spółka ma prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług niepieniężnych wykonywanych przez Wspólnika na rzecz Spółki. […]”.
Wzajemne świadczenia spółki i wspólnika w interpretacjach indywidualnych – skutki w estońskim CIT
W drugim analizowanym przypadku spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Głównym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich, działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw, sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego, sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.
Komplementariusz spółki, który jest jednocześnie akcjonariuszem na mocy umowy spółki, został zobligowany do realizacji powtarzalnych świadczeń niepieniężnych polegających na:
- kontaktowaniu się z klientami spółki w zakresie importu towarów,
- pozyskiwaniu nowych dostawców,
- kontaktowaniu się z Urzędem Celnym w sprawach dokumentacji,
- wdrażaniu pracowników,
- badaniu jakości towaru handlowego,
- weryfikacji zleceń od klientów spółki,
- przygotowywaniu dokumentacji do tłumaczenia,
- kontaktowaniu i przekazywaniu dokumentacji księgowej do zewnętrznego biura rachunkowego,
- aktualizacji strony internetowej.
Dodatkowo otrzymuje on także wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki (jako komplementariusz). Komplementariusz ten jest polskim rezydentem podatkowym.
Zarówno komplementariusz, jak i spółka mają wątpliwość, czy:
- wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz będą stanowiły dla spółki ukryty zysk, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki;
- powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez komplementariusza na rzecz spółki będą stanowiły ukryty zysk, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2023 roku (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2022.2.ASK) wskazał, że:
„[…] Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą od 30 grudnia 2021 r. Od 4 lutego 2022 r. wybrali Państwo opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Państwa Komplementariusz, który jest jednocześnie akcjonariuszem na mocy umowy Spółki, został zobligowany do wykonywania powtarzalnych świadczeń niepieniężnych.
Komplementariusz dodatkowo otrzymuje także wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Komplementariusza za świadczenie usług w ramach powtarzalnych świadczeń niepieniężnych nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Wycena wynagrodzenia wypłacanego Komplementariuszowi z tytułu wykonywania powtarzalnych świadczeń niepieniężnych zostało ustalone na warunkach rynkowych.
Spełniają Państwo przesłanki wskazane w art. 28j oraz w art. 28k ustawy o CIT. Do zawarcia umowy do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych doszłoby również i na takich samych warunkach, gdyby umowa była zawierana z podmiotem niepowiązanym. Zawarcie umowy z Komplementariuszem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Zarówno wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jaki i za świadczenie powtarzających świadczeń niepieniężnych na rzecz Komplementariusza nie jest wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku. Wskazane wynagrodzenie wypłacane jest także, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Nabywanie usług od Komplementariusza jest niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej.
Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz nie będzie stanowiło ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Z powyższego wynika, że wykonywane przez Komplementariusza powtarzające się świadczenia niepieniężne nie dotyczą czynności zarządczych, które winny być w dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu. Warunki powtarzających się świadczeń niepieniężnych będą ustalone w taki sposób, jakby ustalono je między podmiotami niepowiązanymi. Wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi z tytułu tych świadczeń będzie ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z art. 356 § 4 Kodeksu spółek handlowych jest ono wypłacane niezależnie od tego, czy Spółka osiągnie zysk, czy stratę. Tak samo nie jest ono powiązane z podziałem zysku wskazanym w sprawozdaniu finansowym, gdyż stanowi element kosztowy ponoszony przez Spółkę w trakcie realizowania działalności gospodarczej w trakcie roku. Wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie jest wypłacane w związku z prawem do udziału w zysku. Wskazane wynagrodzenie wypłacane jest także, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Nabywanie usług od Komplementariusza w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej.
Jeżeli zatem warunki usług realizowanych przez Komplementariusza na rzecz Państwa w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych będą miały charakter rynkowy i usługi te będą niezbędne jako usługi o charakterze wsparcia do realizacji działalności Spółki, to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi z tytułu ww. powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym wynagrodzenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Powyższe potwierdzają również regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych, z których wynika, że wynagrodzenie na rzecz Komplementariusza z tytułu powtarzających świadczeń niepieniężnych wypłacane jest niezależnie od tego, czy spółka wypracuje zysk, co z kolei prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to nie stanowi wypłaty równoważnej dystrybucji zysku spółki. […]”.
Operacje gospodarcze realizowane pomiędzy spółką a jej wspólnikiem wymagają zawsze indywidualnej, wnikliwej oceny. Przede wszystkim muszą one odbywać się na zasadach rynkowych, czyli na podstawie takich zasad, jakie obowiązywałyby całkowicie niepowiązane ze sobą podmioty. Oczywiście nie wolno zapominać o tak podstawowym czynniku, jakim jest cena transakcyjna. Każdorazowo analiza takich transakcji musi dotyczyć ich ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT. Co więcej, w przypadku estońskiego CIT podatnik, rozważając tego typu transakcje, musi uważać na ich nierzadką kwalifikację przez organy podatkowe do ukrytych zysków bądź do przychodów niedotyczących działalności gospodarczej.
