Jedną z elementarnych zasad podatku VAT jest powszechność opodatkowania, co w praktyce oznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy tej daniny. W związku z tym przedsiębiorcy często zastanawiają się, w jaki sposób rozliczyć odpłatne ustanowienie hipoteki na nieruchomości i czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Charakter prawny hipoteki
Stosownie do art. 244 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny: ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.
Zgodnie z art. 65 ust. 1 Ustawy z 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece: w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).
Stosownie do art. 65 ust. 2 powyższej ustawy: przedmiotem hipoteki może być także:
- użytkowanie wieczyste wraz z budynkami i urządzeniami na użytkowanym gruncie stanowiącymi własność użytkownika wieczystego,
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
- wierzytelność zabezpieczona hipoteką.
Hipoteka jest prawem akcesoryjnym, tzn. może istnieć tylko wtedy, gdy istnieje wierzytelność.
Należy zauważyć, że najpopularniejszą formą zabezpieczenia jest hipoteka na nieruchomości. Jeżeli podmiot (np. klient banku) nie ma majątku, na którym mogłaby zostać ustanowiona hipoteka, można przyjąć rozwiązanie polegające na zawarciu z innym podmiotem umowy ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki.
Na podstawie wskazanej umowy nieruchomość będąca własnością tego innego podmiotu zostaje obciążona hipotecznie jako zabezpieczenie roszczeń przysługujących bankowi od klienta banku. Z tytułu ustanowienia hipoteki na majątku innego podmiotu klient banku uiszcza na jego rzecz stosowne wynagrodzenie.
Odpłatne ustanowienie hipoteki a podatek VAT
Jeżeli hipoteka ustanawiana jest na majątku podatnika VAT, należy rozważyć, czy czynność taka stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT): przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
Z uwagi na powyższe unormowania pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Jednocześnie związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9.06.2014 r., nr IBPP2/443-248/14/WN: mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku zawartej umowy ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki, Wnioskodawca zezwala na ustanowienie na swojej nieruchomości zabezpieczenia, a Spółka P, uiszcza na jego rzecz stosowne wynagrodzenie. Tym samym strony takiej umowy łączy relacja: usługodawcy i usługobiorcy. W konsekwencji pomiędzy nimi dochodzi do spełnienia świadczenia wzajemnego, tj. świadczenia w postaci udzielenia gwarancji dobrego wykonania w zamian za ustalone wynagrodzenie. Zatem uznać należy, że w przypadku gdy podatnik dokonuje na rzecz innego podmiotu czynności ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki, świadczy on usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Ustanowienie hipoteki jako czynność zwolniona od podatku VAT
Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Podkreślić należy, iż ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie zwolnił z podatku VAT usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń wyłącznie transakcji finansowych i ubezpieczeniowych.
W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37–41.
Przy czym – w myśl art. 43 ust. 14 ustawy – przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37–41. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT: zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:
- czynności ściągania długów, w tym factoringu;
- usług doradztwa;
- usług w zakresie leasingu.
Wobec powyższego świadczenie polegające na odpłatnym ustanowieniu hipoteki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.
Jednocześnie warto dodać, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów podatnik może zrezygnować ze zwolnienia. Otóż w myśl art. 43 ust. 22 ustawy VAT: podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:
- jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
- złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.
Na mocy art. 43 ust. 23 ustawy VAT: podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.
Ponadto, jak wskazano w art. 43 ust. 24 ustawy VAT: podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.
Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że czynność odpłatnego ustanowienia hipoteki mieści się w zakresie przedmiotowym podatku VAT, lecz jednocześnie jest to czynność korzystająca ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.
Polecamy:
