Podatnik i zagraniczny zakład a ceny transferowe w rozliczeniach

Problematyka cen transferowych dotyczy również przypadku dokonywania transakcji pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem. Jednak w tym zakresie należy mieć na uwadze szczególny sposób rozumienia pojęcia transakcji w sytuacjach, gdy analizujemy ceny transferowe. Poniżej przyjrzymy się bliżej temu zagadnieniu.

Podatnik oraz zagraniczny zakład jako podmiot powiązany

Jak wynika z treści art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na potrzeby rozdziału stanowiącego o cenach transferowych mówiąc o podmiocie, rozumiemy przez to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. Natomiast definicja zagranicznego zakładu została określona w art. 4a pkt 11 ww. ustawy, gdzie możemy przeczytać, że zagraniczny zakład oznacza:

• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;

• plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;

• osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Jak wynika z reguły ogólnej określonej w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Konieczne zatem staje się określenie, kiedy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi. Otóż w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy podmiotami powiązanymi są podatnik oraz jego zagraniczny zakład.

W tym miejscu zwróćmy uwagę, że jest to inna kategoria niż ta określona w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, gdzie określono, że podmioty powiązane to podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot. 

W myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

• udziałów w kapitale,

• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,

• udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach bądź majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana pomiędzy podatnikiem i zagranicznym zakładem a ceny transferowe

Cena transferowa, czyli rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy, odnosi się do transakcji kontrolowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. 

Definicja transakcji kontrolowanej zawarta jest w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdzie podano, że są to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ponadto w myśl art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości przypisanych przychodów lub kosztów – w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego.

W świetle powyższego podatnik jest podmiotem powiązanym z zagranicznym zakładem, o czym stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Z tego też względu zobowiązany jest do stosowania zasad dotyczących ustalania cen transferowych w transakcjach z ww. zakładem i co do zasady do prowadzenia stosownej dokumentacji. Jednakże, jak wynika z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, transakcji kontrolowanej nie stanowią w tym przypadku stricte poszczególne transakcje dokonywane pomiędzy wskazanymi jednostkami (spółką i jej zakładem), ale transakcją jest określone w powyższym przepisie przypisywanie dochodów do zagranicznego oddziału. Przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu stanowi zatem transakcję o określonej wartości, odrębną od wartości poszczególnych zidentyfikowanych rodzajów transakcji.

Zatem w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości przypisanych przychodów lub kosztów (art. 11I ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), a nie wartości grupowanych rodzajów transakcji wewnętrznych.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.343.2024.1.MF), przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego należy traktować jako odrębną transakcję kontrolowaną, bez względu na poszczególne czynności (działania o charakterze towarowym, usługowym lub finansowym) składające się na jej przedmiot. Przepisy wskazują zatem literalnie na konieczność podejścia zagregowanego (skumulowane przypisanie dochodu/straty jako całości, bez dokonywania podziału na konkretne świadczenia), co ma również uzasadnienie funkcjonalne, z uwagi na specyfikę transakcji, która dotyczy jednego przedsiębiorstwa i podziału przychodów i kosztów w jego ramach.

Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego obejmie pojedyncze świadczenie, jak i w przypadku gdy będzie składać się z kilku świadczeń należących do różnych kategorii, np. usługowej i towarowej bądź finansowej. Za każdym razem uzasadnione będzie potraktowanie tego typu przypadków odrębnie jako transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodów (straty) do zagranicznego zakładu. 

Jak stanowi art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,

2. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,

3. 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,

4. 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Z perspektywy cen transferowych próg dokumentacyjny dla transakcji przypisania dochodów do zagranicznego zakładu powinien być określony dla tzw. kategorii „transakcje inne”, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Podejście to wynika z faktu, że przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego nie stanowi ani transakcji towarowej, ani finansowej, ani usługowej.

Podsumowując, trzeba stwierdzić, że przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego należy traktować jako odrębną transakcję kontrolowaną, bez względu na poszczególne czynności (działania o charakterze towarowym, usługowym lub finansowym) składające się na jej przedmiot. Ustalając wartość transakcji o charakterze jednorodnym, spółka z Polski zobowiązana jest stosować wskazane powyżej szczególne zasady dotyczące przedsiębiorstwa i jego zagranicznego zakładu, z uwagi na specyfikę transakcji, która dotyczy jednego przedsiębiorstwa i podziału przychodu i kosztów w ramach tego podmiotu.