W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi w trakcie roku ulega znaczącym modyfikacjom, powodując odchylenia zrealizowanego poziomu rentowności od wartości rynkowych. Przedsiębiorcy mogą ustalić w takich przypadkach wzajemne rozliczenie poziomu zyskowności, co rodzi istotne pytania, czy w tych konkretnych okolicznościach niezbędna jest korekta cen transferowych zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.
Korekta cen transferowych na gruncie podatku CIT
Przypomnijmy na wstępie, że zgodnie z art. 11c ust. 1-2 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Po zakończeniu roku może się okazać, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez podmiot powiązany w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym.
W tym zakresie zastosowanie może znaleźć art. 11e ustawy o CIT, który stanowi, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
- w momencie dokonania korekty podatnik ma oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
- istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok, mogą obejmować np. istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Wówczas na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych.
Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 24 kwietnia 2025 roku (I SA/Sz 73/25), korekta cen transferowych odnosi się zarówno do zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, jak i do sytuacji, w której znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.
Rozliczenie poziomu zyskowności uzasadnia zastosowanie art. 11e ustawy o CIT
Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.
Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.
Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określaniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.
Dyrektor KIS w interpretacji z 14 listopada 2022 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.408.2022.3.IZ) analizował przypadek podmiotów powiązanych, które ustaliły odgórnie określony poziom zysku na transakcji, zobowiązując się jednocześnie do dokonania korekty in plus lub in minus wyrównującej zyskowność.
Takie postanowienia mogą wynikać z ustalonych z góry cen sprzedaży produktów do klientów końcowych, które następnie są dostosowywane do poziomu rynkowego. W konsekwencji, w celu zapewnienia zgodności wyniku finansowego w odniesieniu do transakcji z warunkami rynkowymi określonymi na podstawie analizy porównawczej, konieczne jest dokonywanie korekt. Okresowo dokonywane jest rozliczenie, którego efektem ma być osiągnięcie uzgodnionej w umowie marży operacyjnej netto.
Powyższe oznacza, że wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a konieczność dokonania korekty uzasadniona jest ukształtowaniem transakcji wynikającym z okoliczności biznesowych oraz dążeniem stron do osiągnięcia poziomu dochodowości zgodnego z zasadą ceny rynkowej z uwzględnieniem ich ról w łańcuchu dostaw.
Podkreślić należy, że taki mechanizm wyrównania dochodowości nie zakłada w żadnym zakresie korekty pierwotnej ceny towarów – nie dochodzi w tym przypadku do zmiany ceny dostarczanych produktów – lecz zmierza do osiągnięcia określonej rentowności zgodnie z analizą danych porównawczych. Tym samym korekta dochodowości nie dotyczy kwot należnych z tytułu sprzedaży konkretnych produktów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży. W rezultacie wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostaje bez wpływu na sprzedaż produktów.
Odnosząc się do tak opisanego stanu faktycznego, Dyrektor KIS wskazał, że:
„[…] zgodzić się należy, że dokonanie korekty poprzez opisany w treści wniosku mechanizm wyrównania dochodowości stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia, będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w danym okresie w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT”.
Mając na uwadze powyższe, należy zatem wskazać, że rozliczenie poziomu zyskowności odbywa się bez jakichkolwiek dodatkowych świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Takie rozliczenie nie jest związane z dodatkową dostawą towarów czy świadczeniem usług. Jednocześnie jednak na podstawie art. 11e ustawy o CIT dochodzi do korekty przychodów lub kosztów podatkowych.
Polecamy:
