W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rynkowość ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi, powinien w tym zakresie przeprowadzić proces weryfikacji. Weryfikacja cen transferowych została opisana w ustawach podatkowych oraz uzupełniona regulacjami rozporządzeń wykonawczych. W naszym artykule przyjrzymy się szczegółowo temu zagadnieniu.
Weryfikacja cen transferowych dokonywana przez organy podatkowe
W pierwszej kolejności możemy wskazać, że na mocy art. 23o ust. 1 ustawy PIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Organ podatkowy ma jednak prawo do weryfikacji, czy powyższa zasada w konkretnych okolicznościach jest zachowana przez podatników.
Zgodnie z art. 23o ust. 4 ustawy PIT w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej transakcją właściwą, uwzględniając:
- warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
- fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Powyższa norma stanowi o tzw. recharakteryzacji lub pominięciu transakcji w sytuacji, gdy dochodzi do zawyżenia straty podatkowej lub zaniżenia dochodu.
Badanie porównywalności transakcji
Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają wyjaśnienia takich pojęć jak „realistyczne dostępne opcje” czy też „racjonalność ekonomiczna”.
W tym zakresie można posiłkować się rozporządzeniem MF w sprawie cen transferowych, które określa sposób i tryb oceny zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, mając na uwadze zapewnienie prawidłowości weryfikacji cen transferowych dokonywanej przez podatników i organy podatkowe.
W konsekwencji ze wskazanych tam kryteriów mogą korzystać zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe.
Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej porównywalnej transakcji lub można dokonać racjonalnie dokładnych korekt porównywalności eliminujących istotne efekty takich różnic.
Oceniając porównywalność transakcji, bierze się pod uwagę jedynie te różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami, które mają istotny wpływ na poziom ceny transferowej określonej za pomocą odpowiedniej metody w transakcji kontrolowanej.
Przeprowadzając badanie porównywalności, ujawnia się dane porównawcze, ich źródło, sposób pozyskania oraz wszelkie inne informacje wykorzystane w tym celu. Do przeprowadzenia badania porównywalności na podstawie danych zewnętrznych wykorzystuje się dane porównawcze, które są powszechnie dostępne.
- cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;
- przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka;
- warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;
- warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;
- strategię gospodarczą
– w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi.
Metody weryfikacji cen transferowych
Jeżeli w wyniku przeprowadzonego badania porównywalności okaże się, że podmioty powiązane nie zachowały cen we wzajemnych transakcjach na poziomie rynkowym, organy podatkowe określają wysokość dochodu lub straty w drodze oszacowania.
Odbywa się to z zastosowaniem metod, o których mowa w art. 23p ustawy PIT. W myśl tego przepisu ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:
- porównywalnej ceny niekontrolowanej;
- ceny odprzedaży;
- koszt plus;
- marży transakcyjnej netto;
- podziału zysku.
W przypadku, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa powyżej, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.
Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.
Określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie metody innej niż przyjęta przez podmiot powiązany jest odpowiedniejsze w danych okolicznościach.
Uwagę zwraca fakt, że przepisy w obecnym kształcie wskazują, iż należy stosować metodę odpowiednią w danych okolicznościach. Nie ma obecnie kolejności stosowania metody ani ich hierarchii.
Przykładowo, jeżeli podatnik dokonuje transakcji zarówno z podmiotem powiązanym, jak i niepowiązanym, to uzasadnione może być zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej.
Powyższego porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na porównywalnym rynku z podmiotami niepowiązanymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach niepowiązane podmioty (zewnętrzne porównanie cen).
Organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji, jaki wpływ na transakcje podatnika miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu na tym przystąpić do określenia dochodów podatnika lub jego straty. Organ podatkowy jest równocześnie zobowiązany do przeprowadzenia badania porównywalności transakcji.
