Podstawa opodatkowania VAT przy odsprzedaży biletów lotniczych

W sytuacji, gdy podatnik VAT zajmuje się działalnością polegająca na nabywaniu biletów lotniczych oraz ich odsprzedaży z naliczoną marżą powstaje pytanie o sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zagadnienie to będzie analizowane w dalszej części artykułu.

Podstawa opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 119 ustawy jest odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 29a ustawy dotyczącej sposobu określania podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży towarów i usług. Jest to przepis szczególny w stosunku do reguły ogólnej wyrażonej w art. 29a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawa opodatkowania VAT przy odsprzedaży biletów lotniczych

Łączne spełnienie powyższych przesłanek określonych w art. 119 ustawy VAT przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania do usług turystyki. W takim przypadku znajduje zastosowanie przepis szczególny, który wyłącza stosowanie art. 29a ustawy VAT.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy w stosunku do art. 29a ust. 1 określa w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, lecz marża. Ten szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji, nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w art. 29a ustawy VAT. 

W tym miejscu ważne jest, aby podkreślić, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, lecz także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Tym samym, aby podatnik korzystał z procedury szczególnej VAT-marża, świadczący usługę związaną z turystyką musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty (klienta). 

Natomiast bez znaczenia jest fakt, że podmiot świadczący usługi związane z turystyką nie jest biurem podróży czy też organizatorem wycieczek turystycznych, jak również, że odbiorcami usług są wyłącznie klienci biznesowi, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, którzy dokonują zakupu usług zasadniczo na potrzeby podróży służbowych swoich pracowników.

Powyższe potwierdza również orzeczenie NSA z 6 lipca 2018 roku (sygn. akt I FSK 1578/16), w którym Sąd wskazał, że nie ma podstaw, aby ograniczyć stosowanie procedury VAT-marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty jako osoby nabywającej usługi o charakterze rekreacyjnym. Zgodnie z tym wyrokiem z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Skoro zatem, jak wynika z definicji usług turystycznych, usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. 

Do problematyki odsprzedaży biletów lotniczych odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 15 lutego 2024 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.633.2023.2.AS). W piśmie tym analizowano przypadek podatnika, którego działalność opierała się na odsprzedaży biletów lotniczych na rzecz klientów-przedsiębiorców niebędących „podróżnymi”.

W ocenie Dyrektora KIS okoliczność, że podatnik formalnie nie jest biurem podróży czy też organizatorem wycieczek turystycznych, nie ma wpływu na zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża do odsprzedawanych usług. Na kwestię tę bez wpływu pozostaje też fakt, że przedmiotem zbycia są pojedyncze bilety lotnicze.

Dyrektor KIS wskazał, że mając na uwadze orzecznictwo TSUE, należy uznać, że w opisanym zagadnieniu do sprzedaży biletów lotniczych, tj. usług transportowych, powinna mieć zastosowanie procedura szczególna, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy i należy opodatkować tę usługę, przyjmując za podstawę opodatkowania marżę wyliczoną zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy.

Przykład 1.

Firma X kupiła bilet lotniczy w klasie biznes o wartości 2000 zł. Następnie doliczyła 200 zł prowizji i odsprzedała bilet innemu przedsiębiorcy. W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania?

W tym przypadku podstawą opodatkowania nie będzie kwota 2200 zł (zgodnie z art. 29a ustawy VAT), ponieważ podstawę należy ustalić zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy VAT. Będzie to zatem kwota 200 zł stanowiąca różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na zakończenie warto dodać, że dla okoliczności przedstawionych w analizowanym zagadnieniu, nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT stanowiący o refakturowaniu usług, gdyż podatnik działa we własnym imieniu i na własny rachunek, natomiast art. 8 ust. 2a ustawy VAT odnosi się do sytuacji, gdy podatnik, działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.