Transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą obligować do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Taki obowiązek powstaje w momencie, kiedy zostaną przekroczone progi dokumentacyjne. W związku z tym warto zastanowić się, czy w limicie progów dokumentacyjnych należy uwzględniać wartość zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi umów przedwstępnych.
Progi dokumentacyjne na gruncie przepisów o cenach transferowych
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 11k ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.
Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
- każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
- strony kosztowej i przychodowej.
Ponadto w myśl art. 11l ust. 2 ustawy o CIT wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ustawy, określa się na podstawie:
- otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego, albo
- umów lub innych dokumentów – w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
- otrzymanych lub przekazanych płatności – w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.
Umowa przedwstępna a ceny transferowe
Jak wynika z legalnej definicji zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Definicja legalna transakcji kontrolowanej zawiera następujące elementy składowe:
- występowanie działań o charakterze gospodarczym,
- identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,
- ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.
Łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną. Ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki.
Zgodnie zaś z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Należy wskazać, że umowa przedwstępna, jako umowa przygotowawcza, tym różni się od umów definitywnych, że nie stanowi źródła obowiązku świadczenia, które bezpośrednio realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy (wyrok Sądu Najwyższego z 11 marca 2016 roku, I CSK 161/15).
Jak wskazuje treść interpretacji ogólnej MF z 29 grudnia 2021 roku (DCT1.8203.4.2020), w sprawie definicji transakcji kontrolowanej podstawową cechą działania o charakterze gospodarczym jest jego cel zarobkowy rozumiany jako nastawienie (zamiar) na osiągnięcie zysku. Rezultat działania może, ale nie musi zmaterializować się dla stron jako zysk.
Działanie, które nie przyniosło przychodu (zysku), nie oznacza automatycznie działania o charakterze niegospodarczym. Przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona także wtedy, choć podejmowane działania nastawione są na zysk, ale generują straty finansowe. Istotny jest bowiem nie tyle rezultat (efekt) danego działania (zysk lub strata), ile zamiar strony/stron, który spowodował podjęcie działania.
Działania mogą być rozciągnięte w czasie, np. z uwagi na ich kompleksowość. Przykładem działania, które składa się z szeregu czynności, lecz ma charakter jednorazowy, jest restrukturyzacja działalności gospodarczej poprzez przeniesienie aktywów powiązane ze zwrotnym ich udostępnieniem. Obejmuje ona szereg czynności o charakterze prawnym i faktycznym, np. zawarcie umów, wydanie przedmiotu umów, zmianę profilu funkcjonalnego działalności podmiotu powiązanego biorącego udział w restrukturyzacji. Jest to działanie stanowiące zorganizowaną całość, poszczególne czynności są ze sobą funkcjonalnie lub operacyjnie powiązane.
We wskazanej interpretacji Minister Finansów odniósł się również do problematyki umowy przedwstępnej. W piśmie tym czytamy: „Samego jednak zobowiązania się do świadczenia polegającego na zawarciu innej umowy nie należy kwalifikować jako działania gospodarczego, przede wszystkim nie ma ono charakteru definitywnego. Nie stanowi zatem transakcji kontrolowanej umowa przedwstępna stanowiąca jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości. Na mocy umowy przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się jedynie do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przyrzeczona)”.
Analogiczne stanowisko płynie z odpowiedzi Ministra Finansów z 16 kwietnia 2021 roku na interpelację poselską nr 19562, gdzie możemy przeczytać, że umowa przedwstępna oraz wynikające z niej skutki prawne nie spełniają, ze względu na swoją charakterystykę, przesłanek definicji transakcji kontrolowanej. Podstawową cechą transakcji kontrolowanej jest jej charakter gospodarczy, czego nie można powiedzieć o umowie przedwstępnej stanowiącej jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości.
Nie powstaje przy tym stosunek odpłatny charakterystyczny dla umów wzajemnych. Umowy przedwstępne występujące w obrocie gospodarczym mogą również zawierać postanowienia o prawie do odstąpienia przed zawarciem umowy przyrzeczonej (tzw. umowne prawo do odstąpienia). Oznacza to bezcelowość sporządzania dokumentacji cen transferowych dla umów, które w łatwy sposób mogą zostać rozwiązane na podstawie umownych przesłanek ustalonych przez strony.
Również wartość transakcji kontrolowanej (warunkująca powstanie obowiązku dokumentacyjnego po przekroczeniu progów ustawowych) nie powinna być określana na podstawie postanowień umowy przedwstępnej. Jedynie zawarcie umowy przyrzeczonej mogłoby stanowić podstawę do określenia wartości transakcji kontrolowanej zgodnie z art. 11l ustawy o CIT (art. 23x ustawy o PIT).
W rezultacie obowiązkowi dokumentacyjnemu wynikającemu z przepisów o cenach transferowych nie podlegają umowy przedwstępne, w szczególności w przypadku gdy w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja cen transferowych, nie doszło do zawarcia umów przyrzeczonych.
Mając zatem powyższe na uwadze, należy wskazać, że na gruncie przepisów stanowiących o cenach transferowych umowa przedwstępna ma neutralny charakter, ponieważ nie jest to działanie gospodarcze o definitywnym skutku.
Polecamy:
