Poradnik Przedsiębiorcy

Podstawa opodatkowania VAT - jak ją ustalić?

Podatnicy VAT wykonujący czynności opodatkowane muszą prawidłowo ustalić ich podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania VAT ma istotne znaczenie, od prawidłowego jej ustalenia zależy bowiem wysokość podatku. Pomimo, jak się wydaje, jasnych przepisów w tym zakresie, praktyka pokazuje, że podatnicy mają problem z jej ustaleniem.

Definicja podstawy opodatkowania została określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z przytoczoną definicją podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do podstawy opodatkowania nie będą natomiast zaliczane kwoty:

  1. stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

  2. udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży;

  3. otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania zawierają również szczególne uregulowania dotyczące jej ustalania.

W przypadku szczególnym, jakim jest nieodpłatne przekazanie, podstawę opodatkowania określa art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, według którego dla dostaw towarów zrównanych z odpłatnymi podstawę opodatkowania ustalać należy od wartości ceny nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku gdy nie można ustalić ceny nabycia, do ustalenia podstawy opodatkowania należy posłużyć się kosztem wytworzenia. Ponieważ zarówno cena nabycia, jak i koszt wytworzenia określane są w momencie dostawy towarów – nie odnoszą się do wartości historycznej -  to w przypadku przekazań nieodpłatnych podstawę opodatkowania ustalać należy w oparciu o cenę rynkową na dzień przekazania, a nie o cenę historyczną.

Obniżenie podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust.10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ponadto do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa powyżej, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

  1. w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;

  2. 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (jednak z pewnymi wyjątkami, które stanowić będą złagodzenie wymogów w tym zakresie).

Wyjątki te ujęte zostały w art. 29a ust.15 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Podstawa opodatkowania VAT przy zastosowaniu procedury marży

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy między innymi towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania, czyli kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Poniżej prezentujemy najczęściej pojawiające się problemy przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Usługa transportowa

Jeżeli kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez firmę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to powinny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

W sytuacji, gdy na jednej fakturze widnieją pozycje opodatkowane różnymi stawkami, wówczas koszty przesyłki przyporządkować należy poszczególnym towarom i zastosować do tych kosztów taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 24 kwietnia 2014 r. nr ILPP2/443-85/14-2/AD, w którym czytamy:

(…) działanie Wnioskodawcy polegające na wykazywaniu na fakturze kosztów dostawy (przesyłki) łącznie z wartością towaru w jednej pozycji, w powiązaniu ze stosowaniem jednej stawki w podatku VAT, właściwej dla tego towaru, jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku objęcia przesyłką kilku towarów (w tym z różnymi stawkami podatku VAT), koszty transportu (przesyłki) ponoszone przez Sprzedawcę należy doliczyć proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów, z zastosowaniem stawki właściwej dla tych towarów. (…).

Nieodpłatne świadczenie usług a podstawa opodatkowania VAT

Gdy na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług podlega VAT, należy ustalić podstawę opodatkowania. W tym przypadku podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Przepisy nie określają, jak należy ustalić koszt świadczenia. Nie chodzi tutaj o wszystkie wydatki składające się na koszt świadczenia usług, lecz tylko o wydatki, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast gdy podatnik nie poniesie żadnych kosztów przy nieodpłatnym świadczeniu usług lub gdy kosztów tych nie da się określić, podstawa opodatkowania będzie miała wartość „zerową”, co w konsekwencji spowoduje nieopodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług. Dlatego może to oznaczać, że podstawa opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług wynosi 0 zł, a w konsekwencji nie dochodzi do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług.

Nieodpłatne przekazanie towaru

W przypadku nieodpłatnej dostawy towarów, która na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlega VAT, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Kwotę tę obniżamy o należny VAT. Oznacza to, że podstawę opodatkowania będziemy ustalać według aktualnej ceny, a nie historycznej. Zazwyczaj będzie to cena niższa niż cena zakupu. Występują jednak przypadki, gdy aktualna cena nabycia jest wyższa od ceny, jaką zapłacił przekazujący towary. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania nie powinna przekraczać ceny zakupu.

Tak więc podstawę opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu stanowi cena nabycia, z tym że jest to cena określona w dniu dostawy, czyli cena, jaką trzeba by zapłacić w dniu nieodpłatnego przekazania za przekazywany towar, a nie cena w ujęciu historycznym, tj. cena, za którą spółka nabyła przekazywany towar.

Przykład 1.

Podatnik zakupił laptop za kwotę 6000 netto. Po 7 latach używania postanowił go oddać bezpłatnie. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy określić w wysokości obowiązującej w chwili przekazania, czyli 1500 zł netto.