Poradnik Przedsiębiorcy

Kwoty niewliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT

Dla celów obliczenia podatku należnego VAT kluczowe znaczenie ma prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Z treści ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednak, że nie każde elementy składowe wynagrodzenia są wliczane do podstawy opodatkowania. W poniższym artykule przeanalizujemy, jakie występują kwoty niewliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Podstawa opodatkowania podatkiem VAT

Wychodząc od reguły ogólnej, wskażmy, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy VAT).

Pamiętajmy, że do podstawy opodatkowania wliczamy:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia trzeba zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 7 ustawy VAT. W przepisie tym podano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Trzeba zaznaczyć, że powyższy katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że wyłącznie trzy ww. przypadki nie są wliczane do podstawy opodatkowania. W dalszej części artykułu zajmiemy się każdym z tych przypadków.

Zasadniczo w przypadku podatku VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym pamiętać należy, że pewne kwoty zostały z mocy ustawy wyłączone z opodatkowania.

Rabaty i obniżki cen czyli kwoty niewliczane do podstawy opodatkowania

Pierwszy przypadek obejmuje kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

Przepisy ustawy VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. 

Udzielenie określonego kwotowo rabatu odbywa się pod warunkiem zawieszającym, tj. w sytuacji wcześniejszej zapłaty należności. Polega ono zatem na obniżeniu należności do zapłaty z tytułu danej sprzedaży przez danego kontrahenta z tytułu wcześniejszej płatności.

Drugi przypadek dotyczy udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, przy czym w tym przypadku istotne jest to, że muszą to być kwoty uwzględnione w momencie sprzedaży. Jeżeli rabat czy obniżka cen są udzielane już po sprzedaży, to należy dokonać korekty podstawy opodatkowania.

Stanowi o tym art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, gdzie podano, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Zwróćmy uwagę, że mowa tu o zdarzeniu, które nastąpiło już po dokonaniu sprzedaży.

W kontekście udzielania rabatów oraz obniżek należy przypomnieć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym. W rezultacie może stosować wszelkie rabaty oraz upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych obniżek jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu, jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Udzielone w momencie sprzedaży rabaty oraz upusty cenowe są kwotami, które w ogóle nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zwrot poniesionych wydatków jako kwota niewliczana do podstawy opodatkowania

Głębszej analizy wymaga natomiast wyjaśnienie, czym jest przypadek zwrotu poniesionych wydatków.

W tym zakresie istotne jest to, aby wydatek został poniesiony w imieniu i na rzecz nabywcy. To oznacza, że w przypadku działania we własnym imieniu, ale na rzecz nabywcy, to regulacja ta zastosowania nie znajdzie. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług; gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że sam nabył on i wyświadczył te usługi.

Dodatkowym wymogiem jest, aby wydatek ten został udokumentowany, co oznacza posiadanie dowodu jego poniesienia. Ponadto musi on być przejściowo ujęty przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Niestety nie ma w ustawie VAT doprecyzowania, co taka ewidencja powinna zawierać i w jaki sposób powinna być prowadzona.

Przykładem zastosowania tej regulacji może być zwrot poniesionych kosztów, które podatnik otrzyma od klienta z tytułu opłaty sądowej, skarbowej, administracyjnej, do których zapłaty jest wyłącznie zobowiązany.

W takiej sytuacji podatnik występuje w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz osoby trzeciej nie wlicza się do podstawy opodatkowania VAT. Nie jest to bowiem wynagrodzenie podatnika za świadczenie usług czy też dostawę towarów.

Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 20 maja 2021 roku (I SA/Go 81/21), podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia dotyczącego niewliczania do podstawy opodatkowania zwróconych kwot jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. W konsekwencji otrzymane kwoty nie mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik ponosił koszt obcy, który był mu następnie zwracany w oparciu na umowie podstawowej z nabywcą lub usługobiorcą.

Podstawowym warunkiem niewliczania do podstawy opodatkowania zwróconych kwot jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. Jednocześnie podatnik powinien również dysponować dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów w imieniu i na rzecz swoich klientów.

Podatnicy otrzymujący wynagrodzenie z tytułu dokonanej dostawy towarów oraz świadczonych usług powinni zatem mieć na uwadze regulacje ustawy VAT w zakresie, w jakim określają kwoty niewliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ustawa przewiduje zamknięty katalog kwot, które nie podlegają opodatkowaniu.