W ramach transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami zdarzają się sytuacje, gdy konieczne jest dokonanie korekty wartości pierwotnej sprzedaży. Zgodnie z przyjętym nazewnictwem korekta może być dokonana in plus lub in minus. Zastanowimy się, jakie skutki na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wywołuje dokonana korekta faktury in plus, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy.
Czym jest faktura korygująca?
Rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia, czym jest faktura korygująca. Generalną zasadą jest, że dokonanie sprzedaży na rzecz innego przedsiębiorcy należy dokumentować fakturą. Jeżeli faktura wystawiona przez podatnika zawiera błędy lub też dojdzie do zmiany stanu faktycznego konkretnej transakcji, konieczne jest niezwłoczne poprawienie faktury. Odbywa się to właśnie poprzez fakturę korygującą, której głównym celem jest odzwierciedlenie rzeczywistej transakcji z kontrahentem. Przepisy ustawy o VAT przewidują, że faktura korygująca powinna być wystawiona, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:
- udzielono obniżki ceny w formie rabatu,
- udzielono opustów i obniżek cen,
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
- podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Faktura korygująca na gruncie VAT
W przepisach ustawy o VAT uregulowano sposób i termin dokonywania korekty faktur zmniejszających kwotę podatku (in minus). Odnośnie dokonywania korekt powodujących podwyższenie kwoty podatku należnego (in plus) ustawa VAT nie przewidywała wprost żadnych regulacji. Natomiast od 2021 roku ustawodawca uregulował w art. 29a ust 17, że: w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Tak więc, jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w pliku JPK_V7 za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna. Z takim przypadkiem będziemy mieli do czynienia przy pomyłce w określeniu ceny lub stawki podatku.
Przykład 1.
Pan Daniel w lutym dokonał sprzedaży towaru, który opodatkował stawką 8%. W czerwcu podatnik zorientował się, że sprzedany towar powinien być opodatkowany stawką 23%, w związku z czym wystawił fakturę korygującą. Pan Daniel powinien dokonać zwiększenia kwoty podatku należnego w korekcie pliku JPK_V7 za luty, w tym miesiącu zaistniała bowiem przyczyna korekty.
Natomiast w sytuacji, gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, korekta powinna być dokonana w pliku JPK_V7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, zaś przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.
Postępowanie to potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2021 r., o sygnaturze nr 0112-KDIL1-3.4012.301.2021.1.JK Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w której przeczytać można, że:
"(...)Należy zauważyć, że korekta in plus może być rozliczana na bieżąco jedynie w przypadku gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży i niemożliwymi do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takim przypadku podatek na fakturze pierwotnej jest wykazany w prawidłowej wysokości a zmiana tej wartości następuje w wyniku okoliczności, których nie można było wcześniej przewidzieć.(...)"
Przykład 2.
Pani Weronika dokonała sprzedaży towaru w marcu. W październiku, po dokonaniu ponownej wyceny towaru, stwierdziła, że wartość sprzedaży towaru powinna zostać podwyższona, w związku z czym wystawiła fakturę korygującą. Pani Weronika powinna dokonać zwiększenia kwoty podatku należnego w pliku JPK_V7 za październik, w tym miesiącu bowiem powstała przyczyna korekty.
Warto również zauważyć, że w powyższych przypadkach dokonanie korekty podatku VAT przez sprzedawcę jest niezależne od faktu otrzymania dokumentacji potwierdzającej warunki korekty przez nabywcę czy potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę. Oznacza to, że sam fakt wystawienia faktury korygującej upoważnia podatnika do dokonania korekty.
Problem pojawia się, gdy chodzi o moment rozliczenia faktury korygującej przez nabywcę towaru i usługi. W przypadku faktur in plus spowoduje ona u nabywcy zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W przeciwieństwie do zasad wypracowanych dla sprzedawcy, w przypadku nabywcy brak jest jednolitego stanowiska. Zgodzić się jednak należy z opinią, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania faktury korygującej i to niezależnie od tego, jakie były przyczyny jej wystawienia. Na poparcie tej tezy można przytoczyć zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a wobec braku wyraźnego zakazu wykazywania faktury korygującej in plus w miesiącu jej otrzymania przez nabywcę, poprawne jest przyjęcie takiego rozwiązania.
Przykład 3.
Pan Robert nabył w lipcu partię towaru i odliczył podatek naliczony z tytułu tej transakcji. W listopadzie otrzymał fakturę korygującą zwiększającą kwotę podatku naliczonego. Niezależnie od przyczyn wystawienia takiej faktury, pan Robert ma prawo do skorygowania kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za listopad (lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych).
Korekta faktury in plus na gruncie podatku dochodowego
W zakresie, w którym faktury korygujące dotyczą rozliczenia podatku dochodowego, przez długi czas pojawiały się liczne rozbieżności, w jakim okresie należy je ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dopiero nowelizacja ustawy PIT w sposób przejrzysty określiła te zasady. Odnośnie księgowania faktur korygujących przychód wskazano, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.
Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że, gdy korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub oczywistą pomyłką na fakturze pierwotnej, przychód należy skorygować w dacie pierwotnej faktury sprzedaży. W pozostałych przypadkach, kiedy faktura korygująca zwiększa przychód, ujmuje się ją w dacie wystawienia po stronie przychodu.
Przykład 4.
Pani Monika sprzedała towar w styczniu i za ten okres ujęła przychód należny w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W marcu zauważyła, że na wystawionej fakturze błędnie wpisano cenę. Wystawiła fakturę korygującą in plus. Różnicę należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za styczeń.
Podobne zasady przewidziano dla nabywcy, który na podstawie faktury korygującej dokonuje zmiany w podatkowej księdze po stronie kosztów. Wskazano, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca.
Gdy korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub oczywistą pomyłką na fakturze pierwotnej, koszt należy skorygować w dacie pierwotnej faktury zakupu. W innych okolicznościach korektę zwiększającą koszt ujmuje się w dacie wystawienia faktury korygującej.
Przykład 5.
Pani Edyta nabyła towar w kwietniu i w tym okresie ujęła to nabycie jako koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W czerwcu otrzymała fakturę korygującą. Korekta wynikała z ponownej wyceny towaru przeprowadzonej przez sprzedawcę. Zatem pani Edyta dokona zwiększenia kosztu uzyskania przychodu w czerwcu.
