Wynajmowanie lokali usługowych to lukratywny biznes. Szczególnie jeżeli mówimy o dużych powierzchniach. Czynsz w galeriach handlowych potrafi przyprawić o zawrót głowy, a mimo to chętnych nie brakuje. Aby jednak prowadzić taki interes, nie wystarczy wybudować wielkiej hali i podzielić jej ściankami działowymi. Należy jeszcze przygotować każdy lokal pod określonego najemcę. Inaczej będzie to wyglądało w przypadku gastronomii, a inaczej w przypadku firmy sprzedającej odzież. Prace adaptacyjne mogą być różne, wiele z nich wymaga przeprowadzenia prac budowlanych. Tutaj pojawia się problem – jak takie usługi rozliczyć? Czy jako jedną rozbudowaną i kompleksową usługę najmu, czy też rozdzielić najem od usług budowlanych?
Prace adaptacyjne – krótka definicja
Na wstępie w kilku zdaniach zdefiniujmy, czym są prace adaptacyjne. Otóż są to działania mające na celu dostosowanie budynku, lokalu lub pojedynczego pomieszczenia do nowych funkcji, wymagań lub standardów użytkowych. Mogą obejmować zarówno prace budowlane, wykończeniowe, jak i aranżacyjne. Wszystko tutaj zależy od potrzeb inwestora. W naszym przypadku chodzi o wynajmującego, który działa na rzecz najemców.
Prace adaptacyjne swoim zakresem mogą obejmować przeróżne czynności, możemy je jednak podzielić na prace budowlane, wykończeniowe i aranżacyjne, obejmujące:
- roboty budowlane:
- wyburzanie, stawianie ścian działowych,
- dostosowanie instalacji elektrycznej, hydraulicznej, wentylacyjnej itd.,
- wymiana i montaż drzwi i okien;
- prace wykończeniowe:
- tynkowanie, malowanie, tapetowanie itd.,
- układanie podłóg,
- montaż sufitów podwieszanych,
- montaż oświetlenia;
- prace aranżacyjne:
- dostosowanie wnętrza do nowej funkcji,
- montaż mebli, zabudów i dekoracji.
Czy prace adaptacyjne to obowiązek wynajmującego?
Prace adaptacyjne nie są żadnym ustawowym obowiązkiem wynajmującego. Jaki jest lokal, każdy widzi, najemca może się zatem zgodzić na podpisanie umowy albo nie. Praktyka nie jest jednak taka prosta, tym bardziej że rynek nieruchomości, w tym najmu lokali użytkowych, jest bardzo konkurencyjny. To zaś wymaga od wynajmujących sporej elastyczności i „życzliwego” podejścia.
W dużym skrócie zgodnie z art. 662 Kodeksu cywilnego (kc) wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Przy czym drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Trzeba mieć jednak na uwadze linię orzeczniczą, zgodnie z którą strony w umowie najmu mogą w ogóle wyłączyć zastosowanie art. 662 § 1 kc, który jest przepisem dyspozytywnym. W związku z tym dopuszczalna jest umowa, w której najemca dokonujący nakładów nie uzyska zwrotu ich wartości od wynajmującego po ich amortyzacji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 2003 roku, sygn. akt: V CK 457/02).
Powyższe oznacza, że obowiązek modyfikacji wynajmowanego lokalu może wynikać jedynie z umowy. To tam strony ustalają, w jakich celach ów lokal będzie używany oraz która strona zajmie się modyfikacjami i pokryje ich koszty. Prace adaptacyjne mogą być zarówno po stronie wynajmującego, jak i najemcy. Najczęściej jednak wykonywane są przez wynajmującego (np. właściciela galerii) na jego koszt i ryzyko, jeszcze przed wydaniem lokalu najemcy. Jak już wspominaliśmy na początku, konkurencja w tym biznesie jest bardzo liczna, stąd też wynajmujący muszą iść na duże ustępstwa, aby skusić przedsiębiorców do swojej oferty. Każdy niewynajęty lokal to brak przewidywanych zysków, a także strata wizerunkowa (puste lokale nie wyglądają zachęcająco i mogą zniechęcić klientów do odwiedzania całego kompleksu).
Przykład 1.
Właściciel lokalu użytkowego zawarł umowę najmu z firmą cateringową. W umowie zawarto informację o charakterze działalności najemcy oraz celu, w jakim umowa została zawarta (tj. gotowanie posiłków dla kilkuset odbiorców dziennie). Po odebraniu kluczy do nieruchomości przez najemcę okazało się, że posiada ona wyłącznie niewielki pokój socjalny ze zlewem oraz mikrofalówką. Nie ma natomiast blatów kuchennych, kuchenek, pieców, odpowiedniej wentylacji oraz dostępu do bieżącej ciepłej i zimnej wody czy też zmywalnych materiałów pokrywających ściany i podłogi. Najemca zgłosił ten fakt wynajmującemu, żądając przystosowania lokalu do działalności gastronomicznej. Wynajmujący stwierdził, że najemca może to wykonać na własny koszt, on nie ma takiego obowiązku. Kto ma rację?
Wydaje się, że więcej argumentów istnieje po stronie najemcy. Strony w umowie zawarły zapis o celu najmu, wynajmujący również miał świadomość, jaki rodzaj działalności prowadzi najemca. Mając na uwadze art. 662 § 1 kc, zgodnie z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku, wynajmujący powinien przeprowadzić prace adaptacyjne lokalu tak, aby ten nadawał się do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej. Najemca nie jest właścicielem nieruchomości, dokonywanie prac modyfikacyjnych lokalu nie jest w jego interesie, tym bardziej że umowa najmu może mu zostać wypowiedziana w każdym momencie.
Czy prace adaptacyjne przy wynajmie są problematyczne?
Kwestia uznania prac adaptacyjnych przy wynajmie lokali usługowych za prace budowlane może być o tyle problematyczna, że wchodzą tutaj kwestie prawno-podatkowe związane z możliwością odliczenia VAT. Nie dotyczy to samej stawki, zarówno dla wynajmu lokali usługowych oraz prac budowlanych i remontowych obejmujących lokale użytkowe stawka ta wynosi bowiem 23% (stawka 8% VAT dotyczy prac remontowych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym). Kłopotliwy może być natomiast sposób zaliczenia takich usług w księgach rachunkowych oraz dodatkowa „papierkowa” praca.
W interesie przedsiębiorców wynajmujących lokale jest, aby prace adaptacyjne zostały „przyklejone” do usługi najmu i uznane za tzw. usługę kompleksową. O co z tym chodzi?
Usługa kompleksowa jest to zbiór określonych (różnych) świadczeń, które jednak z uwagi na relację pomiędzy pojedynczymi usługami wchodzą w skład większej, złożonej jedności. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać daną usługę za kompleksową, jest cel pojedynczych świadczeń. Jeżeli wszystkie one mają za zadanie realizację jednego zamierzenia biznesowego, uznaje się je za całość w rozumieniu prawa podatkowego.
Możemy wyróżnić usługę główną oraz usługi pomocnicze. Świadczenia pomocnicze nie stanowią dla odbiorcy celu samego w sobie, jednakże służą do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podstawowym celem usług pomocniczych jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi zasadniczej. Przykładem usługi kompleksowej będzie stworzenie mebli kuchennych pod wymiar. Wykonawca ma za zadanie stworzyć meble, dostarczyć je do klienta oraz zamontować. Wyróżniamy tutaj 3 oddzielne świadczenia, jednakże traktujemy je jako jedną usługę kompleksową.
Przechodząc do kwestii podatku VAT, warto przytoczyć tutaj stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 27 marca 2018 roku (znak: 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT), zgodnie z którym usługa, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Usługi kompleksowe należy traktować jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności, nawet jeśli są opodatkowane różnymi stawkami VAT. Świadczenia takie wówczas należy opodatkować w całości z zastosowaniem stawki odpowiadającej usłudze zasadniczej.
Czy prace adaptacyjne przy wynajmie stanowią usługę pomocniczą?
Chcąc odpowiedzieć na pytanie, czy przedsiębiorstwa wynajmujące lokale mogą traktować prace adaptacyjne jako świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, jakim jest najem, najlepiej sięgnąć do orzecznictwa sądów administracyjnych. W jednym z niedawnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego czytamy, że z punktu widzenia podatkowego istotne jest rozróżnienie, czy działanie podatnika stanowi jedno kompleksowe świadczenie, czy też zbiór odrębnych usług. W przypadku podmiotu, który wynajmuje lokale usługowe (np. w centrum handlowym) i w tym celu przeprowadza adaptacje według potrzeb najemców, wszystkie te działania są elementem większej, złożonej usługi najmu. W praktyce oznacza to, że wszelkie prace budowlane (adaptacyjne) przede wszystkim umożliwiają efektywne korzystanie z głównej usługi, jaką jest najem lokalu (por. wyrok NSA z 24 maja 2024 roku, I FSK 1437/20).
W ocenie sądu, z punktu widzenia najemców istotnym świadczeniem otrzymywanym od wynajmującego jest dostęp do odpowiednio zaaranżowanych powierzchni w ramach usługi najmu, a nie samodzielne usługi budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w rzeczywistości gospodarczej wynajmujący działa jako inwestor wykonujący zobowiązania wynikające z umowy najmu, co obejmuje również przystosowanie lokali do potrzeb najemców. W związku z tym działania te nie mogą być postrzegane jako niezależne usługi budowlane świadczone na rzecz najemców, które byłyby objęte odwrotnym obciążeniem VAT.
W kontekście rozliczeń podatkowych NSA stwierdził, że faktury za prace adaptacyjne, wystawiane przez wykonawców na rzecz podatnika, mogą zawierać podatek VAT, który wynajmujący ma prawo odliczyć. Dzieje się tak, ponieważ przekazuje on swoistą „usługę najmu” jako całość, w której prace adaptacyjne są integralnym składnikiem. Takie stanowisko znajduje też oparcie w przepisach Kodeksu cywilnego, które wymagają od wynajmującego dostarczenia lokalu w stanie przydatnym do umówionego użytku.
Ponadto mechaniczne rozdzielanie świadczeń na usługę najmu i usługi budowlane w przypadku przedsiębiorców zajmujących się wynajmowaniem lokali usługowych byłoby sztuczne z ekonomicznego oraz praktycznego punktu widzenia. W sytuacji, gdy prace adaptacyjne są wykonywane w ramach stosunku najmu nieruchomości, ich opodatkowanie osobno jako usług budowlanych trudno uzasadnić.
