Na gruncie podatku VAT wynajem nieruchomości stanowi czynność kwalifikowaną jako odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie ustawa VAT przewiduje wiele różnych zwolnień podatkowych i w związku z tym warto przeanalizować pod tym kątem przypadek jakim jest wynajem nieruchomości na potrzeby przedszkola.
Wynajem nieruchomości na potrzeby przedszkola a podatek VAT
Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Z powyższego zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.
W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak wskazaliśmy na wstępie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W kontekście interesującego nas tematu przywołajmy treść art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, który podaje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
- jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
- uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
W tym miejscu podkreślić należy, że nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.
Wynajem nieruchomości na potrzeby przedszkola
Ponadto na mocy art. 43 ust. 17a ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W tym miejscu pojawia się zatem pytanie, czy usługi wynajmu nieruchomości na potrzeby przedszkola można uznać za ściśle związane z usługami samego przedszkola, co dawałoby możliwość zastosowania zwolnienia.
Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami podstawowymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową. Przepisy krajowe i europejskie nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zwolnienie znajduje zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Dla zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową niezbędne jest, by ww. usługa pomocnicza została wykonana przez podmiot, który wykonuje usługi podstawowe – usługi kształcenia i/lub wychowania.
W konsekwencji, jeżeli usługę wynajmu wykonuje inny podmiot, to nie może on skorzystać z omawianego zwolnienia. Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 23 listopada 2017 roku (nr 0112-KDIL4.4012.453.2017.2.JKU).
Nie jest w tym przypadku możliwe skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.
Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
- świadczenie usługi na własny rachunek,
- charakter mieszkalny nieruchomości,
- mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.
Wynajem nieruchomości na potrzeby przedszkola a zwolnienie podmiotowe
Nie ma jednak przeszkód, aby w opisanej sprawie zastosować zwolnienie określone w art. 113 ustawy VAT, czyli zwolnienie podmiotowe.
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.
Dopiero w momencie, kiedy wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ww. przepisu przekroczy kwotę limitu, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Ponadto podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Podkreślić należy, że usługa najmu nieruchomości nie została wymieniona w katalogu określonym w art. 113 ust. 13 ustawy VAT, co oznacza, że podatnik świadczący tego rodzaju usługę może korzystać z opisanego zwolnienia.
Reasumując, podatnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 36 ustawy VAT w odniesieniu do świadczenia usług polegających na wynajmowaniu budynku na cele prowadzenia przez inny podmiot przedszkola. Jedyną opcją w tym przypadku jest zastosowanie zwolnienia podmiotowego.
